Первоначальная стоимость всего основного средства. Как проводится ликвидация основных средств

Сумму недоначисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих частичной ликвидации, при линейной амортизации можно включить в состав внереализационных расходов. При нелинейном методе списать суммы единовременно не получится. Недавно все эти вопросы чиновники подробно разъяснили.

Частичная ликвидация означает выбытие части основного средства из его состава. Основное средство не потеряет своих свойств при выбытии какой-то его части, если оно представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов*(1). Это могут быть здание, станок, автомобиль, компьютер и другие аналогичные объекты.

Не полное выбытие основного средства, а изъятие его части возможно, если:
— его разборка не влияет на экономическую целесообразность использования;
— разборка не мешает его использовать по прямому первоначальному назначению;
— функциональное назначение выбывающей части не является неотъемлемой частью;
— объект продолжает функционировать как единый обособленный комплекс.

Отметим, что при бухгалтерской квалификации факта хозяйственной жизни частичную ликвидацию основного средства следует отличать от выбытия его части по причине ремонта или реконструкции (модернизации).
При ремонте имущества пришедшая при эксплуатации в негодность часть заменяется на новую — такую же.

Бухгалтерская жизнь основного средства после ремонта не меняется, так же как и его остаточная стоимость, амортизация продолжает начисляться в текущем порядке. Стоимость старой запчасти относят на текущие расходы, а новая продолжает функционировать в составе основного средства.

При реконструкции (модернизации) выбывающая часть заменяется на новую, не похожую на старую. Она имеет принципиально новые характеристики, которые улучшают эксплуатацию основного средства, придают ему новые свойства*(2). И остаточная стоимость основного средства, как правило, увеличивается. Амортизацию начисляют с учетом изменившейся стоимости и срока полезного использования.

При частичной ликвидации выбывающая часть основного средства ничем не заменяется.

Происходит это при невостребованности использования такой части в комплексе конкретного объекта и в определенных условиях эксплуатации. Например, демонтировано неиспользуемое крыльцо здания, сняты узлы и детали станка, в которых нет необходимости, или от компьютера отключили неиспользуемую веб-камеру.
При частичной ликвидации основного средства детали, узлы, агрегаты и другие предметы или материалы могут использоваться в дальнейшей хозяйственной жизни компании, если они пригодны. В этом случае бухгалтеру следует принять их к учету и отразить доход по текущей рыночной стоимости полученных объектов учета*(3).

Документальное оформление частичной ликвидации

Для документального оформления частичной ликвидации сотрудники финансового ведомства рекомендуют создать комиссию. Ее назначают приказом руководителя организации. В состав комиссии должны входить компетентные специалисты, главный бухгалтер и работники, отвечающие в компании за сохранность основных средств.

В ходе публичных консультаций налоговики настоятельно рекомендуют включать в состав комиссии технических специалистов, на знания которых можно опереться как бухгалтеру, так и проверяющему налоговому инспектору. Роль главного бухгалтера, на наш взгляд, в оценке состояния основного средства не является решающей и сводится к контролю за оформлением документов. Главный бухгалтер также может оценить экономическую целесообразность эксплуатации основного средства после выбытия его части, но даже в этом случае ему понадобится совет технического эксперта. Работники, ответственные за хранение основного средства, не обязательно должны быть материально ответственными лицами. Перечень работ и категорий сотрудников утверждается Правительством РФ. Руководитель по согласованию с главным бухгалтером в рамках системы внутреннего контроля может назначить ответственных лиц из числа работников фирмы, следящих за обеспечением надлежащих условий хранения, предоставлением информации о внутреннем перемещении и изменении состояния основного средства. Достаточно издать приказ или распоряжение. Положение о порядке учета основных средств, утвержденное руководителем, также может определять ответственность работника в рамках его служебных обязанностей.

В компетенцию комиссии входит:

— осмотр объекта, подлежащего списанию;
— использование необходимой технической документации для оценки технических возможностей выбытия части основного средства;
— использование данных бухгалтерского учета для оценки экономической целесообразности списания части основного средства и его дальнейшей эксплуатации;
— определение доли ликвидируемой части основного средства в процентном отношении к стоимости амортизируемого объекта;
— установление причин списания основного средства;
— возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего основного средства и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;
— составление акта на списание части объекта.

В акте указываются следующие сведения:

— дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
— год изготовления, время ввода в эксплуатацию;
— срок полезного использования;
— первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
— проведенные переоценки, ремонты;
— причины выбытия с их обоснованием;
— состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов;
— доля ликвидируемой части основного средства в процентном и денежном выражении.

Акт на списание объекта основных средств утверждает руководитель фирмы.
Для оформления частичной ликвидации основного средства унифицированного первичного документа нет. По нашему мнению для документального оформления этой операции можно применять акт о списании объекта основных средств (форма N ОС-4форма N ОС-4 , КС-10КС-10 — для зданий).

Недоначисленная амортизация

Недавно чиновники финансового ведомства разъяснили порядок отражения в налоговом учете расходов на амортизацию основных средств при частичной ликвидации*(4).

Суть ответа сводится к следующему:
— при линейном методе сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства включается в состав внереализационных расходов как другие обоснованные расходы*(5);
— при нелинейном методе списания объекта компания не может единовременно учесть остаточную стоимость ликвидируемой части в составе расходов. Стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил объект*(6).

Дополнительные расходы на ликвидацию

В ходе ликвидации имущества могут возникнуть расходы, связанные с демонтажем, разборкой, погрузкой, экспертной оценкой и другие. Указанные расходы не увеличивают стоимость основного средства, а включаются в состав внереализационных расходов, так же как недоначисленная амортизация*(7).

Объясняется это тем, что основное средство продолжает эксплуатироваться, а выбывает только его часть.
Напомним, что по общему правилу при выбытии основных средств дополнительные расходы учитываются как внереализационные расходы на ликвидацию*(8).

Первоначальную стоимость основного средства можно увеличить на сумму дополнительных расходов только в случае приобретения или создания амортизируемого имущества, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Перечень ситуаций, при которых увеличивается первоначальная стоимость, приведен в пункте 5 статьи 270пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса и является закрытым. Факт частичной ликвидации основного средства в перечне не указан.

Таким образом, в налоговом законодательстве при частичной ликвидации предусмотрен только один вариант учета дополнительных расходов, а именно в составе внереализационных расходов как другие обоснованные расходы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств и отражается в учете в общем порядке по счету 01счету 01 «Основные средства» с использованием субсчета 01 «Выбытие основных средств». Амортизацию учитывают по счету 02счету 02 . Расходы в сумме недоначисленной амортизации отражают как прочие расходы по счету 91-2счету 91-2 .

Пример
Первоначальная стоимость станка 600 000 руб., начисленная амортизация — 400 000 руб., остаточная стоимость — 200 000 руб. Согласно заключению комиссии доля ликвидируемой части основного средства составила 10%. С учетом доли первоначальная стоимость ликвидируемой части — 60 000 руб., остаточная стоимость — 20 000 руб., начисленная амортизация — 40 000 руб.

Дебет 0101 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01-01
— 60 000 руб. — отражено выбытие ликвидируемой части;
Дебет 02-0102-01 Кредит 0101 субсчет «Выбытие основных средств»
— 40 000 руб. — отражено списание амортизации ликвидируемой части;
Дебет 91-0291-02 Кредит 0101 субсчет «Выбытие основных средств»
— 20 000 руб. — списана на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части.

Амортизация, относящаяся к части основного средства, оставшейся в эксплуатации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисляется по нормам, определенным до момента частичной ликвидации. Моментом частичной ликвидации может считаться дата утверждения руководителем акта о выбытии части основного средства.

При линейном методе начисления амортизации сумма ежемесячных расходов на амортизацию по оставшейся части основного средства уменьшится пропорционально доле частичной ликвидации, определенной комиссией.
Это правило справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Начисление амортизации по объекту основных средств следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения его частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с учета.

При нелинейном методе начисления амортизации сумма ежемесячных расходов на амортизацию в налоговом учете не поменяется. Стоимость объекта в полной сумме (включая ликвидированную часть) будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил этот объект до ликвидации его части*(9).

Если стоимость оставшейся части не превышает 40 000 рублей, начисление амортизации по такому объекту производится в бухгалтерском и налоговом учете до полного списания его стоимости на расходы. Правила учета не предусматривают оснований для последующей переквалификации уже оприходованных активов. Если актив приняли к бухучету как основное средство, его нужно продолжать учитывать в таком же качестве до окончания эксплуатации*(10).

Отметим ситуацию, связанную с амортизационной премией, учтенной при приобретении основного средства. На наш взгляд, ее не нужно восстанавливать. Налоговый кодексНалоговый кодекс предписывает восстановить ее только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию*(11). Но в данном случае реализации не происходит. Эту позицию подтверждают и сотрудники финансового ведомства*(12).

Л. Потемкина,
эксперт-методолог аутсорсингового подразделения компании BDO

*(1) п. 6п. 6 ПБУ 6/01, утв. приказомприказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
*(2) п. 2 ст. 157п. 2 ст. 157 НК РФ
*(3) пп. 8пп. 8 , 1313 , 20 ст. 25020 ст. 250 НК РФ
*(4) письмописьмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378
*(5) подп. 20 п. 1 ст. 265подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(6) п. 13 ст. 259.2п. 13 ст. 259.2 НК РФ
*(7) подп. 20 п. 1 ст. 265подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(8) подп. 8 п. 1 ст. 265подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(9) п. 13 ст. 259.2п. 13 ст. 259.2 НК РФ
*(10) письмописьмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229
*(11) п. 9 ст. 258п. 9 ст. 258 НК РФ
*(12) письмописьмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169

В некоторых случаях в сложных основных средствах, которые состоят из нескольких конструктивно сочленённых предметов, но числятся в бухгалтерском и налоговом учёте как единый инвентарный объект, возникает необходимость удалить более не нужный механизм без последующего его восстановления. Сам же объект при этом сохраняет свои функциональные способности и продолжает использоваться в предпринимательской деятельности. Осуществляется это посредством частичной ликвидации объекта. Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится и в отношении недвижимого имущества, когда сносятся часть здания или пристройка к нему, непригодные для дальнейшего использования.

Документальное оформление
Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают определения данному понятию. В Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) и НК РФ лишь упоминается, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Любому выбытию предшествует заключение комиссии о невозможности использования основного средства. Исходя из этого процесс частичной ликвидации объекта начинается с создания комиссии. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного основного средства либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

Если же в организации на постоянной основе существует комиссия, занимающаяся вопросами определения пригодности дальнейшего использования объектов основных средств, возможности и эффективности их восстановления, то именно её и целесообразно задействовать при частичной ликвидации.

В состав такой комиссии желательно включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (к примеру, бухгалтера по учёту основных средств), а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность данного объекта. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).

Комиссия после осмотра объекта, как и в случаях обычного списания объекта основных средств, с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию. При этом она, в частности (п. 77 методических указаний):
выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации;
принимает решение о частичной ликвидации объекта основных средств;
составляет и подписывает акт о частичной ликвидации объекта основных средств и передаёт этот акт на утверждение руководителю организации.

Если в выбывающей части объекта либо в отдельных её узлах и деталях имеются цветные и драгоценные металлы, то комиссия обеспечивает и контролирует изъятие их для последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлечённых цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов.

Принятое комиссией решение надлежит зафиксировать в акте о частичной ликвидации объекта основных средств.

С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 11.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом. В этом случае они должны содержать обязательные реквизиты, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ. В то же время организации вправе продолжать использовать формы первичных учётных документов, приведённые в альбомах унифицированных форм.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 были утверждены унифицированные формы актов о списании отдельного объекта (форма № ОС-4), автотранспортных средств (форма № ОС-4а), группы объектов (форма № ОС-4б). Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта.

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передаётся в бухгалтерию, второй остаётся у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта, ведь, как было сказано выше, комиссия должна осуществлять контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств материальных ценностей, в том числе цветных и драгоценных металлов.

На основании акта, утверждённого руководителем организации, при использовании унифицированных форм первичных документов бухгалтерия осуществляет соответствующую запись о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке (форма № ОС-6) этого объекта либо в инвентарной книге учёта объектов основных средств (форма № ОС-6б) (п. 80 методических указаний). После утверждения акта руководителем организации издаётся приказ о частичной ликвидации объекта.

Выше приводилось, что в результате частичной ликвидации основных средств нередко остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Данные материалы принимаются к бухгалтерскому учёту по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме № КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме № КС-10 (указанные формы утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100). При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Стоимость ликвидируемой части объекта
Выше приводилось, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость. Порядок определения указанной стоимости не установлен ни нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта, ни налоговым законодательством. В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно использовать один из нижеприведённых способов оценки ликвидируемой части объекта.

Долю ликвидируемой части основного средства можно попытаться определить пропорционально какому-либо физическому показателю, характерному для данного объекта. Так, при проведении частичной ликвидации недвижимого имущества, в результате которой изменяется его площадь, стоимость ликвидируемой части вполне уместно определить из пропорций её площадей - выводимой из эксплуатации и первоначальной.

Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем исходя из рассчитанной доли определяется первоначальная стоимость остающейся части основного средства и сумма амортизации, относящаяся к этой части, а также остаточная стоимость ликвидируемой части.

Пример 1
Организации принадлежит производственное здание общей площадью 900 кв. м. В связи с произошедшим в здании пожаром часть помещения площадью 72 кв. м была ликвидирована. Новая площадь помещений, 828 кв. м (900 – 72), после регистрации в БТИ указана в паспорте объекта недвижимости. Акт о частичной ликвидации объекта утверждён руководителем организации 24 января 2014 года. Первоначальная стоимость помещения составляла 12 600 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 6 111 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учёте амортизация по объекту начислялась линейным методом, срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учёту, - 200 месяцев (сумма ежемесячно начисляемой амортизации до момента частичной ликвидации - 63 000 руб. (12 600 000 руб. / 200 мес.)).
Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения равен 8 % (72 кв. м: 900 кв. м х 100 %). Исходя из этого первоначальная стоимость ликвидируемой части помещений составила 1 008 000 руб. (12 600 000 руб. х 8 %), сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 488 880 руб. (6 111 000 руб. ? 8 %).
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения организация уменьшает на указанные величины первоначальную стоимость здания и начисленную по нему амортизацию. Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском и налоговом учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, - 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации - 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость - 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).

При частичной ликвидации сложного объекта при известной стоимости всех отдельных предметов, входящих в его состав, определить стоимость выводимой части объекта будет не столь уж и сложно. Сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства берутся из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного предмета. Если же проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется (если это представляется возможным) на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учёту.

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, исходя из принятого способа начисления амортизации по объекту и срока полезного использования, которые были приняты при вводе основного средства в эксплуатацию, рассчитывается сумма начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточная стоимость.

Пример 2
В сложное основное средство входит конструктивно обособленный предмет стоимостью 1 560 000 руб. Данный предмет ликвидируется после 71 месяца эксплуатации объекта. Первоначальная стоимость основного средства - 9 984 000 руб., при его вводе в эксплуатацию был установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования 96 месяцев.
За время эксплуатации основного средства до момента частичной его ликвидации по нему начислена амортизация в сумме 7 384 000 руб. (9 984 000 руб. / 96 мес. х 71 мес.). Из неё на ликвидируемый предмет приходится 1 153 750 руб. (1 560 000 руб. : 96 мес. х 71 мес.).
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства после частичной его ликвидации составит 8 424 000 руб. (9 984 000 – 1 560 000), сумма начисленной амортизации - 6 230 250 руб. (7 384 000 – 1 153 750), остаточная стоимость - 2 193 750 руб. (8 424 000 – 6 230 250). Остаточная же стоимость ликвидируемого предмета при этом равна 406 250 руб. (1 560 000 – 1 153 750).

При частичной ликвидации основного средства возможно использование способа процентного отношения (письмо Минфина России от 27.08.08 № 03-03-06/1/479). Комиссия при принятии решения о списании части объекта основного средства вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к общей его стоимости, указав её в акте о частичной ликвидации объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Пример 3
Несколько изменим условие примера 2: при неизменности сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации 9 984 000 и 7 384 000 руб. комиссией установлена доля ликвидируемой части объекта в размере 15 % от его первоначальной стоимости.
Из общих сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации на ликвидируемую часть приходится соответственно 1 497 600 руб. (9 984 000 руб. х 15 %) и 1 107 600 руб. (7 384 000 руб. х 15 %).
После ликвидации части основного средства его первоначальная стоимость составит 8 486 400 руб. (9 984 000 – 1 497 600), сумма начисленной амортизации - 6 276 400 руб. (7 384 000 – 1 107 600), остаточная стоимость - 2 210 000 руб. (8 486 400 – 6 276 400), остаточная стоимость ликвидируемой части объекта - 390 000 руб. (1 497 600 – 1 107 600).

Если стоимость ликвидируемой части основного средства невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остаётся обратиться к услугам независимого оценщика. Но вместо оценки рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта оценщик в этом случае должен определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства либо долю, приходящуюся на эту часть.

Бухгалтерский учёт
Частичная ликвидация, как отмечено выше, является одним из частных случаев выбытия основных средств. Поэтому отражается она в бухгалтерском учёте в общем порядке.

Стоимость выбывающего основного средства, в нашем случае - стоимость ликвидируемой части основного средства, на основании пункта 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендует использовать при списании стоимости основного средства специальный субсчёт «Выбытие основных средств», открываемый к счёту 01 «Основные средства». В дебет этого субсчёта списывается доля первоначальной (восстановительной) стоимости, приходящаяся на ликвидируемую часть основного средства, в корреспонденции с субсчётом учёта основных средств. В кредит же субсчёта «Выбытие основных средств» списывается соответствующая часть суммы амортизации, начисленной за фактический срок полезного использования объекта.

Выше приводилось, что при частичной ликвидации основного средства организация может получить детали, узлы и агрегаты, пригодные для использования, а также иные материалы. Они согласно пункту 79 методических указаний приходуются по текущей рыночной стоимости на дату частичной ликвидации объекта.
Доходы и расходы от выбытия части объекта в бухгалтерском учёте отражаются в том отчётном периоде, к которому они относятся. При этом они подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

После частичной ликвидации основное средство продолжает использоваться, стало быть, по нему следует начислять амортизацию. Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.

Стоимость основного средства после частичной ликвидации изменяется в сторону уменьшения, в связи с чем изменяется и сумма амортизационных начислений. Срок же полезного использования в силу абзаца 6 пункта 20 ПБУ 6/01 организация может пересмотреть лишь в случае улучшения (повышения) технико-экономических показателей функционирования объекта в результате проведённой реконструкции или модернизации. Возможность же изменения срока полезного использования при частичной ликвидации объекта нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта не закреплена. Поскольку срок полезного использования не может быть изменён ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, то амортизацию по оставшейся части основного средства следует начислять из его новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Продолжение примера 1
Уточним условие: за разборку ликвидируемой части производственного помещения сторонней организации было перечислено 54 870 руб., в том числе НДС 8370 руб., рыночная стоимость материалов, полученных при ликвидации, - 52 650 руб.
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения в бухгалтерском учёте организации осуществляются следующие записи:
Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 1 008 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемой части здания;
Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
- 463 680 руб. - списана начисленная сумма амортизации по выбываемой части объекта;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
- 544 320 руб. (1 008 000 – 463 680) - в прочих расходах учтена остаточная стоимость выбываемой части здания;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 52 650 руб. - приняты к учёту МПЗ, полученные при ликвидации части здания;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 46 500 руб. (54 870 – 8370) - учтены расходы по ликвидации части основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
-?8370 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за услуги по разборке части здания.
Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, - 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации - 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость - 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).
Здание на момент завершения работ по частичной его ликвидации эксплуатировалось 97 мес. (6 111 000 руб. / (12 600 000 руб. : 200 мес.)), оставшийся срок его эксплуатации - 103 мес. (200 – 97). Исходя из этого сумма амортизации в феврале по объекту составит 57 960 руб. ((5 969 880 руб. : 103 мес. х 1 мес.) = (11 592 000 руб. : 200 мес. х 1 мес.)):
Дебет 20 Кредит 02
-?57 960 руб. - начислена амортизация по производственному зданию.
Данная проводка будет повторяться ежемесячно по август 2022 года включительно (103 мес. (11 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 8)).

Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство. Амортизировать такой объект также необходимо до полного списания его стоимости на расходы либо до момента его выбытия.

В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учёте в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть. Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учёте, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после её завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Продолжение следует

Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому и налоговому учёту не содержат норм, касающихся частичной ликвидации основного средства, то остаётся обратиться к правилам, регулирующим выбытие объектов.

С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение. В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом.

При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35.

Организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.

Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство.

Леонид ИОФФЕ, аудитор

Реконструкция и частичная ликвидация основных средств. Налог на прибыль и бухгалтерский учет (Ситникова Е.)

Дата размещения статьи: 02.09.2012

Многим бухгалтерам знакома ситуация, когда в результате реконструкции оборудование меняет как свое назначение, так и амортизационную группу. Также встречаются и случаи частичной ликвидации основного средства или возникновения на месте одного здания сразу нескольких. В такой ситуации возникает вопрос: каким образом произошедшие изменения, а также потраченные на преобразования средства можно учесть для целей налогообложения налогом на прибыль и бухгалтерского учета?

Если одно основное средство переделано в другое

Итак, если в результате проделанной работы вместо одного основного средства вы получили совсем другое, исходить нужно из следующего.

1. Как квалифицировать

Пункт 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относит переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Исходя из этого определения, на наш взгляд, случаи, когда в результате преобразований вместо одного основного средства появляется другое, можно квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль как реконструкцию.
Порядок квалификации напрямую связан и с особенностями учета расходов. По нашему мнению, учитывать понесенные расходы необходимо в первоначальной стоимости основного средства и списывать через механизм амортизации. И хотя по анализируемой ситуации мы не нашли ни арбитражной практики, ни разъяснений контрольных органов, полагаем, что учесть такие затраты единовременно нельзя. Ведь все понесенные затраты связаны именно с реконструируемым основным средством. Поэтому их и нужно учитывать в его стоимости.
Также возникает и вопрос с амортизацией: если работы продолжаются более месяца, то как начислять амортизацию в этот период? По нашему мнению, необходимо исходить из документов, которые есть в распоряжении налогоплательщика. Если работы не завершены и новый объект взамен реконструируемого еще не создан, то нужно продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке. Ведь оснований для ее изменения у организации еще нет. Нужно учитывать, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

2. Срок полезного использования

Следующий спорный вопрос, что делать со сроком полезного использования изменившегося основного средства. Пункт 1 ст. 258 НК РФ предписывает определять срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. То есть определять срок полезного использования в отношении одного и того же основного средства нужно по общему правилу один раз - при его вводе в эксплуатацию.
Из этого правила есть исключения. Срок полезного использования основного средства можно увеличить, если после реконструкции такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличить срок полезного использования можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Но если с увеличением срока полезного использования или сохранением его прежним все более-менее понятно, вопросы возникают в случае, если реконструкция привела к тому, что основное средство переместилось в иную амортизационную группу с меньшим сроком полезного использования. Можем ли мы в таком случае установить для реконструируемого основного средства меньший срок использования исходя из той амортизационной группы, к которой он относится после реконструкции? Прямого ответа на этот вопрос не дает ни налоговое законодательство РФ, ни арбитражная практика, ни какие-либо разъяснения Минфина России или ФНС России. При этом и прямого запрета на подобные действия НК РФ не устанавливает, однако указывая, что срок полезного использования необходимо определять на дату ввода объекта в эксплуатацию, а, несмотря на реконструкцию, основное средство в эксплуатацию уже введено. Поэтому полагаем, что уменьшить срок полезного использования основного средства могут лишь самые смелые налогоплательщики, готовые в случае возникновения спора отстаивать свою позицию, в том числе и в суде.

3. Документальное оформление

Кроме того, возникает вопрос о документальном оформлении изменений, которые претерпело основное средство. Каких-то особых правил и требований к такому документальному оформлению законодательство РФ не предъявляет, поэтому мы рекомендуем в этом случае исходить из общих принципов документальной подтвержденности расходов, установленных ст. 252 НК РФ. Как минимум у налогоплательщика должен быть план реконструкции, а также все первичные учетные документы, подтверждающие, что работы по реконструкции были выполнены.

4. Бухгалтерский учет

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Такой срок организация определяет при принятии объекта к бухгалтерскому учету (абз. 1 п. 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете в связи с реконструкцией или модернизацией основного средства в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта может быть изменен (п. 20 ПБУ 6/01). ПБУ 6/01 не запрещает пересматривать (увеличивать или уменьшать) срок полезного использования и по другим причинам и не устанавливает, что приведенный выше случай - единственно возможный.
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 21/2008), срок полезного использования основных средств отнесен к оценочным значениям. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).
Вышеперечисленные нормы свидетельствуют о том, что появление новой информации является основанием для изменения срока полезного использования в течение эксплуатации объекта основных средств. Поэтому если в результате проведения работ по реконструкции у организации появится новая информация о периоде будущего извлечения экономических выгод от использования основного средства (в данном случае в части уменьшения этого периода), то в соответствии с требованиями ПБУ 21/2008 следует осуществить пересмотр в сторону уменьшения изначально установленного срока полезного использования реконструированного объекта.
Пункт 4 ПБУ 21/2008 предусматривает, что срок полезного использования объекта основных средств подлежит перспективной корректировке. То есть при изменении срока полезного использования амортизацию, начисленную за предыдущие периоды, пересчитывать не нужно. Остаточную стоимость (с учетом увеличения на сумму произведенных затрат по реконструкции) нужно распределить на новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации. Начало начисления амортизации, на наш взгляд, исходя из нового срока полезного использования устанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были закончены работы по реконструкции и понесенные затраты включены в первоначальную стоимость основного средства.

Частичная ликвидация

Реконструкцию основных средств необходимо отличать от частичной ликвидации основных средств и учитывать следующее.

1. Как квалифицировать

Критерием отличия реконструкции от частичной ликвидации основного средства, по нашему мнению, может выступать цель преобразований. Например, если здание столовой перестраивается в бассейн, то речь идет о реконструкции. А если в результате сноса перехода между двумя зданиями вы получаете два отдельных основных средства, то речь идет о частичной ликвидации.
Так, ФАС Московского округа отметил, что ликвидация части основных средств сама по себе не рассматривается как реконструкция или модернизация. В результате сноса образовались новые объекты основных средств, формирование первоначальной стоимости которых осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ с учетом расходов, связанных с их созданием. То есть в рассмотренном случае ни модернизация, ни реконструкция существовавших ранее основных средств не происходила (Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2011 N КА-А40/320-11). ФАС Уральского округа пришел к выводу, что частичную ликвидацию здания и ликвидацию расположенного в нем старого оборудования нельзя рассматривать как реконструкцию. Работы по демонтажу здания и оборудования не могли включаться налогоплательщиком в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Затраты на демонтаж ликвидируемого основного средства для целей налогообложения прибыли подлежат учету в порядке, установленном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1678/11-С3).

2. Как документально оформить

Каких-либо указаний в законодательстве РФ о том, как оформить частичную ликвидацию основного средства, нет. Минфин России в Письме от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503 рекомендует оформить частичную ликвидацию так же, как и ликвидацию основного средства. Так, согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, оформлением документации при выбытии основных средств занимается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер), и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В Минфине России подчеркивают, что комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества.
Но обратите внимание: учитывая, что специальных унифицированных форм применительно к рассматриваемому случаю нет, вы можете разработать такую форму самостоятельно. Конечно, с учетом требований законодательства РФ о бухгалтерском учете и не забывая о том, что из составленного документа должно быть четко видно, о каком именно основном средстве идет речь, какая именно часть основного средства ликвидирована, когда и т.д.
Нужно учитывать, что Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) предусматривает форму акта об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений N КС-10. Эта форма применяется для определения размера материального ущерба в связи со сносом (переносом) зданий, строений, сооружений и уничтожением или порчей насаждений (плодово-ягодных, посевов и др.). Полагаем, что с некоторой степенью допущения документ по форме N КС-10 можно составить и в рассматриваемом случае.

3. Амортизация

Если происходит частичная ликвидация основного средства, то логичным представляется и соответственное уменьшение первоначальной стоимости основного средства. Однако возникает вопрос о том, как определить, на сколько необходимо такую первоначальную стоимость уменьшить. В Минфине России полагают, что комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества). С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество. В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).
Если же речь идет о нелинейном способе начисления амортизации, то Минфин России рекомендует исчислить первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию с учетом установленной доли, которая приходится на ликвидируемое имущество. Остаточную стоимость основного средства после частичной ликвидации в финансовом ведомстве считают нужным определить с учетом полученных данных, а также данных по первоначальной стоимости и начисленной амортизации основного средства до частичной ликвидации. Полученную стоимость нужно учесть в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (Письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).
Пункт 4 ст. 259 НК РФ предусматривает, что амортизация по объектам амортизируемого имущества подлежит начислению с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Поэтому признавать в расходах суммы амортизации исходя из новой первоначальной стоимости, на наш взгляд, нужно исходя из указанных общих положений, т.е. с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, в котором была закончена частичная ликвидация основного средства.
По нашему мнению, не нужно восстанавливать в рассматриваемом случае и амортизационную премию. Ведь п. 9 ст. 258 НК РФ предписывает восстановить ее только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Но в данном случае реализации не происходит. Косвенное подтверждение изложенному можно найти в разъяснениях Минфина России, которые содержат рекомендации не восстанавливать амортизационную премию при выбытии основного средства, не признаваемом реализацией (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 16.03.2009 N 03-03-05/37).

4. Срок полезного использования

В отношении же срока полезного использования будут действовать те же самые правила, что и при реконструкции основного средства. То есть срок полезного использования можно либо увеличить (в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, куда основное средство входило до его частичной ликвидации), либо оставить прежним. Указание на то, что во всех остальных случаях срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества, можно найти в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479.
Что же касается уменьшения срока полезного использования, то, на наш взгляд, необходимо также исходить из положений приведенных для случаев реконструкции основных средств. То есть прямо подобная возможность НК РФ не предусмотрена, но и не запрещена. Поэтому прежде чем уменьшить срок полезного использования, нужно подумать о том, готовы ли вы спорить с налоговым органом и какие аргументы для этого у вас есть.

5. Как учесть понесенные расходы

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, отнесены к числу внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но в Минфине России полагают, что данная норма неприменима к случаям частичной ликвидации основных средств. По мнению финансового ведомства, в этом случае суммы недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства нужно включить в состав других внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).
При этом если при частичной ликвидации основного средства получены материалы или иное имущество, то их стоимость необходимо включить в доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ). Причем в Минфине России полагают, что при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Но нужно учитывать, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако если полученные организацией запчасти (материалы и т.д.) не пригодны для дальнейшего использования, они, на наш взгляд, не отвечают приведенному понятию "доходы". Поэтому не возникает и оснований для того, чтобы учитывать их для целей обложения налогом на прибыль. Дополнительным аргументом в спорах с налоговым органом (если таковые возникнут) могут стать документы, подтверждающие, что в результате ликвидации части основного средства, например здания, ничего ценного не образовалось.
В случае продажи на сторону ликвидированной части амортизируемого имущества согласно п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

6. Бухгалтерский учет

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае изменению не подлежит, за исключением некоторых случаев, одним из которых согласно п. 14 ПБУ 6/01 является частичная ликвидация объектов основных средств. Аналогичное положение можно найти и в п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - методические указания).
Пункт 20 Методических указаний устанавливает определенную классификацию основных средств, в соответствии с которой основные средства по степени использования подразделяются на основные средства, находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Выбытие объекта основных средств может иметь место, в частности, в случаях частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции (п. 76 Методических указаний).
Таким образом, работы по частичной ликвидации основного средства изменяют первоначальную стоимость основного средства, по которой такой объект был принят к бухгалтерскому учету. Поскольку частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств, по нашему мнению, ее следует отражать в учете в общем порядке следующим образом. С бухгалтерского учета в общеустановленном порядке списывается соответствующая часть первоначальной стоимости и сумма амортизации, относящейся к выбывающей части объекта основных средств (абз. 1 п. 76, п. 84 Методических указаний, абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Указанные хозяйственные операции следует признать в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету (абз. 1 п. 76 Методических указаний).
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, являются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99). Такие расходы нужно отразить в том отчетном периоде, к которому они относятся и в котором подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). На наш взгляд, указанное правило можно применить и к случаю частичной ликвидации основного средства. Амортизация по такому объекту продолжает начисляться до окончания работ по его частичной ликвидации и отражения в бухгалтерском учете операций по частичной ликвидации данного имущества.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ликвидируемой части объекта признается прочим расходом организации от частичной ликвидации объекта основных средств. Ее нужно будет списать.
Таким образом, операции по частичной ликвидации основного средства нужно отражать в бухгалтерском учете в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта.

Который утверждается руководителем организации Письмо . Этот акт составляет специальная комиссия в составе главного бухгалтера (бухгалтера и лиц, отвечающих за сохранность ОС п. 77 Методических указаний по учету ОС .

В акте комиссия определяет первоначальную стоимость ликвидированной части объекта. Это можно сделать, в частности, на основании документов поставщика ОС, если стоимость ликвидируемой части ОС в них выделена, или исходя из доли ликвидируемой части в процентах по отношению ко всему ОС (например, ликвидации подлежат 25 процентов здания) Письмо Минфина от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479 .

При частичной ликвидации ОС срок полезного использования оставшейся части не пересматривается, но из-за выбытия части объекта уменьшается его первоначальная и (остаточная) стоимость п. п. 14 , ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 , п. 1 ст. 258 НК РФ .

Для того чтобы определить первоначальную и балансовую стоимость ОС после ликвидации его части, надо сделать два расчета.

Определить сумму амортизации, приходящуюся на ликвидированную часть ОС, по формуле:

В налоговом учете остаточная стоимость ликвидированной части ОС:

• при ОСН - включается во внереализационные расходы Письмо Минфина от 03.12.2015 N 03-03-06/1/70529 ;
• при УСН - не учитывается.

Бухгалтерский учет частичной ликвидации ОС

Пример. Налоговый и бухгалтерский учет при частичной ликвидации ОС

Первоначальная стоимость ОС - 5 000 000 руб. СПИ - 60 мес. После частичной ликвидации ОС будет амортизироваться 20 мес. Остаточная стоимость ОС на момент частичной ликвидации - 1 666 666,67 руб. (5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. / 60 мес. x 40 мес.). Комиссия по частичной ликвидации объекта определила долю ликвидируемой части ОС - 25%.

Первоначальная стоимость ликвидированной части ОС - 1 250 000 руб. (5 000 000 руб. x 25%).

Сумма амортизации, приходящаяся на ликвидированную часть ОС, составила 833 333,33 руб. (1 250 000 руб. / 60 мес. x 40 мес.).

Остаточная стоимость ликвидированной части ОС, включаемая во внереализационные расходы, - 416 666,67 руб. (1 250 000 руб. - 833 333,33 руб.).

Первоначальная стоимость ОС после частичной ликвидации - 3 750 000 руб. (5 000 000 руб. - 1 250 000 руб.).

Накопленная сумма амортизации по ОС за вычетом амортизации, приходящейся на ликвидированную часть, - 2 500 000 руб. (5 000 000 руб. / 60 мес. x 40 мес. x 75%).

Остаточная стоимость ОС после частичной ликвидации - 1 250 000 руб. (3 750 000 руб. - 2 500 000 руб.).

Ежемесячная сумма амортизации, которая будет начисляться по ОС после частичной ликвидации, - 62 500 руб. (3 750 000 руб. / 60 мес.).

Проводки будут такие:

Расходы и доходы, связанные с частичной ликвидацией ОС (в т.ч. расходы на демонтаж, разборку и т.п.), так же, как при полной ликвидации ОС.

НДС , ранее принятый к вычету, восстанавливать не надо. Такое мнение высказывают контролирующие органы, ссылаясь на решения судов Письмо ФНС от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@ . Хотя раньше они указывали на необходимость восстановления НДС Письма Минфина от 17.02.2016 N 03-07-11/8736 , от 18.03.2011 N 03-07-11/61 .

НДС, предъявленный подрядчиком по работам, которые связаны с частичной ликвидацией ОС (в т.ч. демонтажом, разборкой, вывозом ликвидируемой части ОС), принимается к вычету п. 6 ст. 171 НК РФ .

Возможна ситуация, когда работы по реконструкции основного средства предусматривают и его частичную ликвидацию. В этом случае организацию может поджидать целый "букет" бухгалтерских и налоговых проблем. Бывает так, что организация принимает решение реконструировать принадлежащий ей объект основных средств. Но реконструкции подвергается не весь объект целиком, а его часть. При этом другая часть этого объекта продолжает использоваться в производственной деятельности и приносить доход. А бывает и так, что в процессе реконструкции объекта происходит его частичная ликвидация.

Рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.

СИТУАЦИЯ.
На основании приказа директора в организации производится реконструкция одного цеха, который находится в производственном здании. Реконструкция цеха начата в ноябре 2005 г. и по плану должна закончиться в декабре 2006 г. До завершения реконструкции цех продолжает работать и выпускать продукцию.

При этом в связи с реконструкцией цеха производится частичная ликвидация (демонтаж) производственного здания. Согласно плану-графику демонтажных работ процесс ликвидации части здания будет проходить в течение нескольких отчетных периодов - с 2005 г. по 2007 г. Это связано с тем, что в части здания, подлежащей ликвидации, находится помещение, которое будет ликвидировано в самую последнюю очередь, только после переключения приборов на новое оборудование. В связи с этим возникли следующие вопросы.

Можно ли и в какой момент списать часть производственного здания с баланса пропорционально ликвидируемой площади и прекратить начисление амортизации на основании приказа директора?

Как в бухгалтерском и налоговом учете следует отражать доходы и расходы от частичной ликвидации производственного здания, проводящейся в нескольких отчетных периодах?

ЧТО ТАКОЕ РЕКОНСТРУКЦИЯ

Следует отметить, что нормами бухгалтерского учета понятие реконструкции объекта основных средств (ОС) четко не определено. Из формулировки п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" можно сделать косвенный вывод о том, что в результате реконструкции ОС, как правило, должны улучшаться (повышаться) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Более четкое определение реконструкции объекта ОС дает Налоговый кодекс РФ.

Так, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Но наиболее подробно определение реконструкции дано в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Согласно этому письму к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня.

Такие работы, как правило, осуществляются по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Среди видов работ, которые выполняются при реконструкции, приводятся следующие:

• расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
• строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;
• строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

В результате выполненных работ должны увеличиться производственные мощности, должна быть внедрена малоотходная (безотходная) технология, сокращено число рабочих мест, повышена производительность труда, снижена материалоемкость производства и себестоимость продукции, улучшены другие технико-экономические показатели действующего предприятия.

Как видим, перечень работ достаточно широк. При реконструкции объектов бухгалтерский и налоговый учет объединяет одно обстоятельство: если в результате реконструкции произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта, то затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость этого объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Результатом реконструкции объекта должно стать улучшение нормативных показателей функционирования объекта. В таком случае затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.

Документальным подтверждением проведения реконструкции объекта основных средств являются: приказ руководителя о проведении реконструкции и акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утвержден Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Названный акт по форме N ОС-3 служит основанием и для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств после реконструкции. На его основании производятся записи на счетах бухгалтерского учета и корректируются данные также в инвентарной карточке этого объекта (п. 40 ПБУ 6/01).

Если информации, которая содержится в акте и в инвентарной карточке, достаточно для целей налогового учета, то дополнительные первичные документы, подтверждающие факт проведения реконструкции объектов ОС и увеличения их первоначальной стоимости для целей налогообложения прибыли, организации составлять не нужно.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС установлены ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Указания по учету ОС).

Единица бухгалтерского учета основных средств - это инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Если объект основных средств состоит из нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, то каждая часть учитывается как отдельный самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01, п. 72 Указаний по учету ОС).

Таким образом, в нашей ситуации важно определить, как в организации учитывается производственное оборудование цеха, переведенного на реконструкцию: как отдельные инвентарные объекты или оно было включено в стоимость производственного здания, которое представляет собой единое целое. От этого зависит весь дальнейший порядок учета ОС организации.
Почему это так важно в данной ситуации?

Да, потому что основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, должны исключаться из состава амортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Начисление амортизации не производится (приостанавливается) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода имущества по решению руководства организации на реконструкцию (п. 23 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если продолжительность реконструкции превышает 12 месяцев, то по реконструируемому объекту амортизация не начисляется.

Так, если в рассматриваемой ситуации производственное здание учитывается как неделимый инвентарный объект ОС, то начиная с декабря 2005 г. (со следующего месяца после начала реконструкции) придется приостановить начисление амортизации со стоимости всего здания как в бухгалтерском (см. выше), так и в налоговом учете (см. письмо Минфина России от 08.06.2006 N ).

Амортизация по зданию не начисляется даже несмотря на то, что оборудование цеха продолжает работать, выпускать продукцию и приносить доход организации (см. письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2005 N 20-12/97060).

Если же часть здания, в которой находится цех, переведенный на реконструкцию, учитывается как самостоятельный инвентарный объект ОС, то приостановить начисление амортизации можно только по этому цеху. По остальной (нереконструируемой) части здания амортизация может начисляться и дальше в прежнем порядке (см. письмо Минфина России от 08.06.2006 N ).

НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ

Предположим, что в нашей ситуации цех, переведенный на реконструкцию, учитывается как самостоятельный объект (как отдельная часть здания).

До начала реконструкции в бухгалтерском учете организации начисление амортизации по цеху ежемесячно отражалось проводкой:

Дебет 20 - Кредит 02
- 5000 руб. - начислена амортизация по зданию цеха.

В случаях когда первоначальные показатели функционирования объекта (объектов) основных средств после проведения реконструкции улучшились, организация увеличивает срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 258 НК РФ). В таком случае увеличивается и первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Пример 1.
Предположим, что первоначальная стоимость помещения цеха, переведенного на реконструкцию, по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 1 000 000 руб.

К моменту начала реконструкции амортизация по цеху в бухгалтерском и налоговом учете начислялась в течение 40 месяцев линейным способом.

Срок полезного использования по этому объекту - 200 месяцев - был установлен в целях бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, при принятии его к учету и не изменился в результате реконструкции.

В декабре 2006 г. реконструкция, которая проводилась в течение 14 месяцев (с ноября 2005 г. по декабрь 2006 г.), завершена. Сумма затрат составила 300 000 руб.

В период реконструкции амортизация по цеху не начислялась.

Затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере их осуществления. На дату окончания работ организация списывает затраты на их проведение со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 42 Указаний по учету ОС).

В бухгалтерском учете организации в декабре 2006 г. должна быть сделана проводка:

Дебет 01 - Кредит 08
- 300 000 руб. - затраты на реконструкцию отнесены на увеличение первоначальной стоимости цеха.

При этом в ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции. Было бы логично руководствоваться в этом вопросе общими правилами начисления амортизации, закрепленными в разд. 3 ПБУ 6/01. Согласно этим правилам начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта.
Однако в п. 60 Указаний по учету ОС приведен совершенно иной алгоритм: начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Таким образом, в бухгалтерском учете организациям необходимо начислять амортизацию именно так, как это предписано Указаниями.
Ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному цеху определяются исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Указаний по учету ОС).

Сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 6875 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. : 200 мес. х 40 мес. + 300 000 руб.) :
: (200 мес. - 40 мес.)). Остаточная стоимость (1 100 000 руб.) спишется на расходы за оставшийся срок полезного использования - 160 месяцев.

По окончании работ амортизация начисляется в том же порядке, что и до их начала: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция была завершена (разд. 3 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 322 НК РФ, п. 3 письма Минфина России от 27.03.2006 N ).

В нашем случае амортизацию по реконструированному помещению цеха следует начислять с января 2007 г.
Ежемесячно в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 20 - Кредит 02
- 6875 руб. - начислена амортизация по цеху.

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Ежемесячные суммы амортизации по реконструированным объектам основных средств определяются исходя из первоначальной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации, изначально определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Использование иных показателей при определении амортизации налоговым законодательством не предусмотрено (см. письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Так, если после реконструкции срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (см. письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 и от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216).

Аналогичного мнения придерживаются и представители налоговой службы (см. письма УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@).

В рассматриваемом нами случае сумма амортизационных отчислений изменится (увеличится), поскольку в результате реконструкции первоначальная стоимость объекта увеличилась.

До начала реконструкции сумма амортизации в налоговом учете составляла 5000 руб. (1 000 000 руб. : 200 мес.), т.е. норма амортизации была 0,5% (1: 200 х 100).

С января 2007 г. ежемесячная сумма амортизации составит 6500 руб. ((1 000 000 руб. + 300 000 руб.) х 0,5%). Эта сумма будет включаться в расходы до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия этого объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Учитывая, что остаточная стоимость цеха после реконструкции составила 1 100 000 руб. (1 000 000 - 200 000 + 300 000), амортизация по нему будет начисляться еще 169 месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция закончена (см. письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10).

Таким образом, после проведения реконструкции помещения цеха данные бухгалтерского и налогового учета объекта ОС перестанут совпадать.

В результате проведенной реконструкции при увеличении остаточной стоимости помещения цеха и неизменной норме амортизации увеличивается период начисления амортизации в налоговом учете.

После проведения работ по реконструкции суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском и налоговом учете, начинают различаться.

Специалисты финансового ведомства считают увеличение периода начисления амортизации за пределами срока полезного использования объекта ОС вполне оправданным. По их мнению, срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества без проведения модернизации (реконструкции) и т.п. мероприятий, продлевающих сроки эксплуатации объекта (см. письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235).

Насколько верна данная позиция чиновников в отношении порядка расчета амортизации после модернизации (реконструкции) объекта?
Ведь дословное прочтение последнего абзаца п. 1 ст. 258 НК РФ говорит о том, что "налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования", когда в результате модернизации (реконструкции) срок полезного использования основного средства не изменился.

Такой же вывод был ранее сделан и в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/4/49. По мнению некоторых специалистов в области налогообложения, расчет суммы амортизации после проведенной модернизации (реконструкции) должен быть таким же, как и в бухгалтерском учете, когда амортизация начисляется в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. За этот период восстановительная стоимость полностью включается в состав расходов.

Однако с этим, как отмечалось выше, категорически не согласны представители налоговых органов и Минфин. Разрешать спор придется в судебном порядке, и предсказать, чем закончится тяжба налогоплательщика, в данной ситуации практически невозможно.

Амортизационная премия

Отметим, что до 1 января 2007 г. налогоплательщики, проводившие реконструкцию, были лишены возможности единовременно признать в расходах при исчислении налога на прибыль затраты в размере 10% суммы расходов на реконструкцию - так называемую амортизационную премию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в старой редакции). Эта норма не распространялась на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ, согласно которому 10%-ную амортизационную премию в случае проведения реконструкции объекта (объектов) ОС также можно учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в новой редакции). Причем эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 3 ст. 2 Закона N 144-ФЗ).

Таким образом, у организации появилось право откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль любого отчетного периода 2006 г.

При этом Минфин считает, что в течение 2006 г. организация не вправе признавать данные расходы (см. письмо от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829). Но в данной ситуации спорить с налоговиками не имеет смысла, так как всю сумму амортизационной премии от расходов на реконструкцию объекта ОС можно отразить в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. При этом нужно внести изменения в регистры налогового учета (изменив первоначальную стоимость реконструированных основных средств) и пересчитать амортизацию по этим основным средствам.

Порядок списания расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размер организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом может быть предусмотрено, что амортизационная премия применяется не по всем основным средствам, а выборочно (см. письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

Здесь возникает вопрос: по какой статье расходов следует отражать сумму амортизационной премии?

С одной стороны, в письмах Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 указано, что такие расходы признаются в составе расходов по статье "Амортизационные отчисления". Но, с другой стороны, в Декларации по налогу на прибыль (утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к Листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается как косвенные расходы.

Поскольку Приказ Минфина России, утвердивший форму Декларации и Порядок ее заполнения, зарегистрирован в Минюсте России, у организаций, на наш взгляд, есть все основания признавать амортизационную премию косвенным расходом. Такое мнение высказано и в письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230.

Но вот при заполнении строки 400 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль (это справочная строка, в которой указывается информация об общей сумме начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период) в нее нужно включить в том числе и сумму амортизационной премии, признанной в расходах в течение отчетного (налогового) периода. Такие ответы на вопросы налогоплательщиков дают представители ФНС России. Они говорят, что хотя амортизационная премия действительно учитывается в составе косвенных расходов, все же она одновременно является и частью амортизации.

На наш взгляд, порядок отражения в расходах амортизационной премии организации целесообразно закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость основных средств, учитываемых по остаточной стоимости в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Объекты ОС, находящиеся на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, с бухгалтерского учета организации не списываются (п. 20 Указаний по учету ОС). Дело в том, что приостановление начисления амортизации в период реконструкции не означает выбытие этого объекта (случаи выбытия перечислены в п. 29 ПБУ 6/01).

Поэтому и в период реконструкции объект ОС остается объектом обложения налогом на имущество (см. письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Таким образом, с ноября 2005 г. по декабрь 2006 г. при расчете налога на имущество организация должна учитывать остаточную стоимость помещений цеха, сформированную до начала реконструкции (на 1 ноября 2005 г.), т.е. 800 000 руб.

ЛИКВИДАЦИЯ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ликвидация имущества признается экономически обоснованной, если оно не пригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно, неэффективно или экономически нецелесообразно.

Выбытие объектов признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 4 ПБУ 6/01, п. 76 Указаний по учету ОС).

Выбытие объекта основных средств может иметь место, в частности, в случае его частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. При этом стоимость части объекта основных средств, которая выбывает или не способна приносить организации экономические выгоды, списывается с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

В нашем случае в связи с реконструкцией часть производственного здания ликвидируется, в результате чего происходит уменьшение его общей площади.

При частичной ликвидации объектов ОС допускается изменение (уменьшение) первоначальной стоимости ОС, в которой они были приняты к бухгалтерскому и налоговому учету (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

При частичной ликвидации оформляется приказ руководителя организации и Акт о списании объекта основных средств по форме N ОС-4.

Акт оформляется в два этапа.
На первом этапе заполняются разделы I и II, где содержатся сведения о состоянии объекта ОС на дату списания и его краткая характеристика, непосредственно после выхода приказа руководителя организации о ликвидации основного средства.

На втором этапе заполняется раздел III, в котором отражаются сведения о затратах, связанных со списанием ОС с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания после окончания демонтажа.

Обратите внимание! Акт о списании (частичном списании) объекта ОС по форме N ОС-4 с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта ОС.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае организация не может списать часть стоимости производственного здания с баланса пропорционально ликвидируемой площади до полной ликвидации части здания и подписания акта ликвидационной комиссией.

В результате частичной ликвидации производственного здания изменится его площадь, а это потребует государственной регистрации права собственности (ст. 131 ГК РФ).

С момента подачи документов на государственную регистрацию начисление амортизации может быть возобновлено, но в только в том случае если здание уже фактически эксплуатируется (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 3 ст. 256 НК РФ).

Расходы на частичную ликвидацию

В бухгалтерском учете расходы на ликвидацию объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01), и признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При этом порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена стоимость объекта, нормами бухгалтерского законодательства не установлен. Поэтому организация вправе предусмотреть этот порядок в своей учетной политике и разработать свой алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта.

Расходы на частичную ликвидацию отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и признаются в составе прочих расходов в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта ОС. Согласно Указаниям списывается вся стоимость выбывающей части объекта.

Пример 2.
Предположим, что производственное здание было введено в эксплуатацию в 2000 г. Его первоначальная стоимость составляет 1 800 000 руб., а сумма начисленной амортизации на момент подписания акта о частичной ликвидации здания - 800 000 руб.

Организация производит демонтаж силами подрядной организации. Стоимость работ - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Акт о ликвидации части здания подписан 15 января 2007 г.

Приказом руководителя установлено, что остаточная стоимость ликвидируемой части определяется пропорционально общей площади производственного здания.

Предположим, что в условиях нашего примера общая площадь здания составляет 900 кв.м, а площадь ликвидируемой части - 270 кв.м. На момент ликвидации части производственного здания его остаточная стоимость равна 1 000 000 руб.
Доля ликвидируемой части здания составляет 30% (270 кв.м:
: 900 кв.м х 100).

Следовательно, первоначальная стоимость ликвидируемой части здания - 540 000 руб. (1 800 000 руб. х 30%), а сумма амортизации - 240 000 руб. (800 000 руб. х 30%). Тогда остаточная стоимость ликвидируемой части здания составит 300 000 руб. (540 000 - - 240 000).
15 января 2007 г. (на момент подписания акта по форме N ОС-4) в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01
- 540 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидированной части здания;
Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"
- 240 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации по ликвидируемой части здания;
Дебет 91 - Кредит 01/
"Выбытие основных средств"
- 300 000 руб. - в состав прочих расходов включена остаточная стоимость списываемой части здания;
Дебет 91 - Кредит 60
- 10 000 руб. - в составе прочих расходов отражена стоимость работ, связанных со списанием части здания;
Дебет 19 - Кредит 60
- 1800 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ.
После подписания акта о ликвидации части производственного здания делается проводка:
Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС со стоимости подрядных работ.

При списании и ликвидации ОС (в том числе и частичной) возникает вопрос о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету.
Новые правила восстановления "входного" НДС (статьи 170 и 171 НК РФ) предусматривают необходимость восстановления только в тех случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет НДС на остаточную стоимость ОС, которые выбывают вследствие ликвидации. Перечень оснований восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Поэтому, на наш взгляд, организация имеет полное право не восстанавливать суммы налога.
Сегодня позиция налоговиков по-прежнему сводится к тому, чтобы заставить налогоплательщиков восстановить "входной" НДС по списываемым ОС.

Даже проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ и федеральных арбитражных судах, представители налоговых органов продолжают настаивать на правомерности своей позиции. Что делать налогоплательщикам? На наш взгляд, идти в суд.

Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, исход спора можно предугадать практически на 100%. Арбитражные суды во всех округах, рассматривая подобные споры, встают на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005, от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3), Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15, Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11, Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7).

Если же организация хочет избежать судебного разбирательства, то ей придется восстановить НДС на остаточную стоимость основных средств, списанных вследствие ликвидации.

В этом случае 15 января 2007 г. в бухгалтерском учете организация должна сделать проводки:
Дебет 68 - Кредит 19
- 54 000 руб. - сторно, восстановлен НДС с остаточной стоимости ликвидируемой части здания (300 000 руб. х 18%);
Дебет 91 - Кредит 19
- 54 000 руб. - в составе прочих расходов учтен восстановленный НДС.
Для целей налогообложения восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ, так же как и в бухгалтерском учете, нет нормы, которая прямо предусматривала бы признание расходов на частичную ликвидацию. На наш взгляд, принципиальной разницы между расходами на ликвидацию всего объекта ОС и расходами на ликвидацию его части нет. Поэтому такие затраты должны учитываться для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с этой нормой в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации (см. письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29, а также постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2006 N А13-9250/2005-19 и Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5697/06-С7).

Доходы от частичной ликвидации

В бухгалтерском учете доходы от списания объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01) и признаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Материальные ценности, оставшиеся от списания части здания, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по рыночной стоимости на дату списания части ОС (п. 16 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Предположим, что в рассматриваемой нами ситуации у организации при ликвидации здания остались материалы (кирпич, арматура, трубы и т.п.), рыночная стоимость которых составила 25 000 руб.

15 января 2007 г. (на основании акта по форме N ОС-4) в учете организации делается проводка:
Дебет 10 - Кредит 91
- 25 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от частичной ликвидации здания.

В налоговом учете стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже или разборке ликвидируемого ОС, включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Стоимость материалов оценивается по рыночной стоимости (п. 5 ст. 274 НК РФ), как и в бухгалтерском учете.

Согласно названному п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация должна признать в январе 2007 г. внереализационный доход в размере 25 000 руб.

А теперь предположим, что в феврале материалы, полученные от ликвидации части здания, использованы для ремонта.
В бухгалтерском учете организации делается проводка: