Потребность в резервировании средств на оплату отпусков Цель создания резерва заключается в получении информации о потребности в средствах по оплате всех типов отпусков работников. Основные пользователи информации – учредители, директора и иные лица, заинтересованные в равномерном распределении и списании расходов в течение года. Расчет резерва в БУ и НУ необходимо подтвердить документально. Формы первичного документа разрабатываются самостоятельно и применяются как смета или справка бухгалтера.Используемую форму требуется утвердить в документообороте. Показатели учетной политики организации Порядок резервирования средств должен быть утвержден в учетной политике. В разделе, касающемся БУ, представляется методика расчета отчислений, определены даты создания фонда и признания расходов в учете. Законодательно разработанных способов формирования резервного фонда не установлено.

Отпускной резерв: учтем опыт «первопроходцев»

Главная — Статьи

Учет «по умолчанию»
«Резервный» вариант
Инвентаризация резерва
Организация не будет формировать «отпускной» резерв
Организация будет создавать резерв на оплату отпусков и в дальнейшем

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, создание резерва под предстоящие расходы на оплату отпусков является правом организации, а не обязанностью. Это объясняется прежде всего тем, что цели создания «отпускного» резерва в бухгалтерском и налоговом учете разнятся.

В бухучете отражать оценочное обязательство по оплате отпусков необходимо для того, чтобы перед пользователями бухгалтерской отчетности предстала реальная картина финансового состояния компании. В свою очередь, в налоговом учете отпускные «резервируются» с тем, чтобы равномерно учитывать расходы на отпуска в течение года.

Как скорректировать резерв на оплату отпусков на конец года?

Главная

Учет отпуска и расчет отпускных

Резерв на оплату отпусков в обязательном порядке создается в бухгалтерском учете и редко учитывается при налогообложении. В бухгалтерском учете (БУ) обязанность предусмотрена для предприятий, ведущих полный учет.

Внимание

Субъекты малого предпринимательства, ведущие упрощенный учет, вправе не создавать резервы. Необходимость в планировании средств на отпуск отсутствует у некоммерческих предприятий, финансируемых из бюджетов различных уровней.

Инфо

В данной статье мы разберем как формируется резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Резервирование средств на отпуск в налоговом учете (НУ) является только правом предприятия.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете + 2 примера с проводками

При отсутствии резерва на отпуска списание расходов для предприятий, практикующих метод начисления, ведется в размере фактических расходов. Общие потребности резервов в бухгалтерском и налоговом учете имеют одинаковые составляющие: в состав расходов включаются начисленные отпускные выплаты, рассчитанные по среднему заработку и отчисления в фонды – ПФР (в части пенсионного и медицинского страхования) и ФСС.
Законодательная основа создания резервов на отпускные В БУ резерв на создание отпусков трактуется как оценочное обязательство. Для создания резерва необходимо одновременное соблюдение условий:

Отсутствие обязательств прошлых периодов (календарных лет).
Использование событий прошлых лет допускается только вследствие изменений законодательства или иных обстоятельств, требующих отражения в учете.

Корректировка резерва отпусков

В то же время сумма ежемесячных отчислений в резерв зависит от размера фактических расходов на оплату труда. Кроме того, за счет резерва списываются и отпускные новых сотрудников, которые в расчет не были заложены.
Таким образом, на конец года «отпускного» резерва, с одной стороны, может не хватить на выплату всех отпускных, поскольку предельную сумму резерва превышать нельзя (!), а с другой — может остаться его «излишек». В связи с этим ст. 324.1 Кодекса закреплена обязанность организации провести инвентаризацию указанного резерва.
Для этого прежде всего нужно сумму начисленного резерва за год сравнить с суммой фактических расходов на оплату отпусков за этот же год. В том случае, если сумма фактических расходов на оплату отпусков превысила сумму начисленного резерва, разницу на 31 декабря текущего года организация включает в состав расходов на оплату труда.

Резервы отпусков — проводки бухучета

Несколько сложнее ситуация, когда «отпускной» резерв полностью недоиспользован, то есть сумма фактически выплаченных отпускных меньше начисленного резерва. Порядок учета «остатка» зависит от того, будет ли компания и в следующем году формировать резерв на оплату отпусков или нет. В этом случае разница между суммой фактических расходов на выплату отпускных и суммой начисленного резерва на 31 декабря текущего года включается в состав внереализационных доходов. При таких обстоятельствах сумму «отпускного» резерва в первую очередь нужно уточнить.

Для этого следует определить, сколько дней отпуска работниками не было использовано, рассчитать сумму отпускных за эти дни и соответствующую сумму взносов во внебюджетные фонды. В результате получаем остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год.

Инвентаризация отпускного резерва на конец года

На основании данных инвентаризации вычислите остаток резерва, который должен перейти на следующий год. Он равен сумме отпускных с недоиспользованных на конец года отпусков работников и страховых взносов с этих отпускных.

Эта сумма должна остаться на кредите счета 96-1. Если у вас по кредиту счета 96-1 осталась большая сумма, то недоиспользованный остаток следует сторнировать 31 декабря: ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44) КРЕДИТ 96-1 - сторнированы ранее учтенные расходы на оплату отпусков. Если же сумма оставшегося на конец года резерва меньше величины отпускных с недоиспользованных отпусков и страховых взносов, то 31 декабря нужно доначислить недостающую сумму: ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44) КРЕДИТ 96-1 - доначислен резерв на оплату отпусков.
При этом на конец года необходимо провести инвентаризацию этого резерва. А порядок учета результатов данного мероприятия зависит от того, продолжит ли компания «резервировать» отпускные или же откажется от создания данного резерва. Положениями гл. 25 Налогового кодекса (далее — Кодекс) предусмотрено два варианта учета для целей налогообложения прибыли отпускных выплат. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, согласно п. 7 ст. 255 Кодекса относятся к расходам на оплату труда. При применении метода начисления в соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса «отпускные» признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Корректировка резерва на оплату отпусков в конце года проводки

Первый способ - по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов.

Обратите внимание! При определении предполагаемого размера расходов на оплату отпусков необходимо учитывать в том числе не использованные сотрудниками дни отпуска за прошлые периоды, а также дополнительные отпуска. Пример 2. ООО «Ромашка» приняло решение создать в 2017 г.

резерв на оплату отпусков.Предполагаемая сумма отпускных без учета страховых взносов — 100 000 руб.Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму отпускных (предположим, что совокупный тариф составляет 30,6%), — 30 600 руб.Предельная величина отчислений в резерв — 130 600 руб.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда без учета взносов и отпускных — 1 000 000 руб.Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму расходов на оплату труда, — 306 000 руб.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов — 1 306 000 руб.Ежемесячный процент отчислений в резерв составит 10% (130 600 руб.
Соответственно, сумму, которую надлежит включить в состав внереализационных доходов на 31 декабря текущего года, нужно определить по формуле: Сумма «отпускного» резерва, начисленного за год — Сумма фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов за год — Остаток резерва, переносимый на следующий год. Обратите внимание! Как указано в Письме Минфина от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43925, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год. Январь 2017 г.
В процессе ведения учета делаются записи:

Создан резерв – Дебет 20 Кредит 96;
Начислены выплаты на отпуск – Дебет 96 Кредит 70;
Начислены отчисления в фонды – Дебет 96 Кредит 69;
Начислены выплаты в случае превышения суммы резерва внутри года Дебет 97 Кредит 70, 69;
Производится списание сумм резерва за счет ранее осуществленных расходов будущих периодов Дебет 96 Кредит 97;
Начислены суммы выплат и отчислений при превышении резерва в конце года – Дебет 20 Кредит 70, 69.

Данные фонда корректируются на каждую отчетную дату с учетом изменений в списочной численности. В процессе ведения деятельности компания может расширяться, реорганизовываться или претерпевать сокращение штата. Любые изменения в численности отражаются на фонде резервирования.

Для расчета отчислений в резерв на оплату отпусков в бух. и налог. учете какие виды выплат включаются? Например: оплата больничных листов, оплата по среднему заработку, оплата за тяжелые, вредные, опасные работы и др.?

Бухучет.

В бухучете оценочное обязательство определяют путем умножения числа заработанных отпускных дней по состоянию на отчетную дату на средний заработок за период, определенный в учетной политике.

В расчет среднего заработка включаются все выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда в организации. Полный перечень таких выплат назван в Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 .

Поэтому все выплаты, определенные в Положения № 922, участвуют в расчете резерва. Включаются: зарплата, премии, надбавки (за классность, выслугу лет, за секретность), доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно. Больничные и оплата учебного отпуска не включаются в расчет.

Налоговый учет.

Согласно ст. 324.1 НК РФ, в специальном расчете (смете) должен отражаться «расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков» .

Поэтому следует учитывать те же выплаты, которые участвуют в расчете среднего заработка на основании Положения № 922.

Обоснование

Как создать резерв на оплату отпусков

Что такое резерв

В бухучете резерв формируют для того, чтобы учитывать обязательства, которые возникли у организации в ходе ее работы (п. , ПБУ 8/2010).

В налоговом учете создают резерв с другой целью – чтобы равномерно учитывать расходы в течение года ().

Подробнее о различиях в порядке формирования резерва см. Различия в формировании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете .

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010 , письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал – чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» ().

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. , ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2015 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.

По состоянию на 31 декабря 2014 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2014 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2015 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
16 дней отпуска – сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
10 дней отпуска – сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2014 года по 31 марта 2015 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2015 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2015 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. ? 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. ? (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. ? 25 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. ? 16 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. ? 10 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года. С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01 .

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Как в налоговом учете создать резерв на отпуска (для вознаграждений за выслугу лет или по итогам года)

Чтобы равномерно списывать суммы единовременных выплат сотрудникам, организации вправе создавать в налоговом учете специальные резервы. Таких резервов три:
– на выплату отпускных ;
– на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
– на выплату вознаграждений по итогам года.

Такое правило установлено пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Любой из этих резервов может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они учитывают только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отражение в учетной политике

Решение о создании резерва закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Там же укажите:
– способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
– ежемесячный процент отчислений в резерв;
– предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такие правила установлены пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования резервов

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:
– предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
– процент ежемесячных отчислений в резервы.

Процент отчислений в резерв

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

абзаца 2

Ситуация: как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат , на которые формируется резерв.

Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету) в произвольной форме . В расчет включите только экономически обоснованные данные и подтвердите их первичными документами. Например, Положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д. Это указано в пункте 1 статьи 324.1, пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 25 октября 2016 г. № 03-03-06/2/62147 .

Предполагаемую сумму зарплаты можно рассчитать исходя из:
– данных о численности сотрудников на предстоящий год;
– установленной в организации системы оплаты труда.

Предполагаемую сумму предстоящих выплат можно рассчитать исходя из:
– действующей методики расчета отпускных;
– продолжительности отпусков, предоставляемых сотрудникам организации;
– положений о выплате вознаграждения за выслугу лет или вознаграждения по итогам года.

Определяя предполагаемую годовую сумму предстоящих выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков, учитывайте только дни предстоящих ежегодных отпусков (основных и дополнительных). Дни отпусков, которые сотрудники не использовали в предыдущие годы, в расчет не включайте. Ведь под них вы уже создавали резервы, остатки которых перенесли на текущий год. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/617 , от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/2/125 .

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.

В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
– директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
– главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
– два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
– 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
– четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
– два грузчика с окладами по 8000 руб.

Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда составляет:

Наименование должности	Оклад, руб.	Ежемесячная премия, руб.	Оклад с учетом премии, руб.	Количество штатных единиц	Итого, руб.
Директор	40 00	10 000	50 000	1	50 000
Главный бухгалтер	20 000		20 000	1	20 000
Бухгалтер	10 000		10 000	2	20 000
Менеджер	10 000	5000	15 000	15	225 000
Продавец	8000		8000	4	32 000
Грузчик	8000		8000	2	16 000
Итого в месяц					363 000

Поскольку фактически сотрудники отрабатывают 11 месяцев в году (один месяц они находятся в отпуске), предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда бухгалтер рассчитал так:
3 993 000 руб. (363 000 руб./мес. ? 11 мес.).

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация начисляет по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение года начисляются по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой суммы расходов на оплату труда составляет:
1 197 900 руб. (3 993 000 руб. ? 30%).

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда по всем сотрудникам равна 7986 руб. (3 993 000 руб. ? 0,2%).

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на год с учетом всех страховых взносов составляет:
3 993 000 руб. + 1 197 900 руб. + 7986 руб. = 5 198 886 руб.

Расчетным периодом для расчета отпускных являются 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску. Сумма предполагаемого заработка за расчетный период, принимаемого при расчете отпускных, равна:
363 000 руб./мес. ? 12 мес. = 4 356 000 руб.
При расчете предполагаемой суммы отпускных бухгалтер руководствовался Трудового кодекса РФ.

Предполагаемый размер отпускных на предстоящий год составил:
345 714 руб. (4 356 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. ? 28 дн.).

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой годовой суммы отпускных равна:
103 715 руб. (345 714 руб. ? 30%).

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой годовой суммы отпускных по всем сотрудникам составляет 691 руб. (345 714 руб. ? 0,2%).

Предполагаемый размер отпускных на год с учетом всех страховых взносов равен:
345 714 руб. + 103 715 руб. + 691 руб. = 450 120 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен:
450 120 руб. : 5 198 886 руб. ? 100% = 8,7%.

Предельная сумма отчислений в резерв

Ситуация: как определить в налоговом учете предельную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Пример расчета предельной суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на предстоящий год

Бухгалтер ООО «Альфа» составил смету (расчет) ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков. Согласно смете предполагаемая сумма отпускных на очередной год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний равна 411 600 руб.

В предыдущие годы фактическая сумма отпускных превышала предполагаемую в среднем на 20 процентов. Поэтому в учетной политике предельную сумму отчислений в резерв на оплату отпусков установили в размере:
411 600 руб. ? 1,20 = 493 920 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета в налоговом учете ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

В учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения на очередной год предусмотрено:
– создание резерва на оплату отпусков;
– расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
– ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,7 процента;
– предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 493 920 руб.

«Альфа» начисляет:
– взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
– взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,2 процента.

В январе сумма расходов на оплату труда (без отпускных) с учетом всех страховых взносов составила 412 698 руб.

За январь сумма отчислений в резерв составила:
412 698 руб. ? 8,7% = 35 905 руб.

Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318 , п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Ответственность

Внимание: если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. , ст. 324.1 НК РФ).

Учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, все положения учетной политики на очередной налоговый период должны быть утверждены руководителем организации до его начала. Утверждение хотя бы одного из элементов, необходимых для создания резерва, после начала календарного года признается изменением учетной политики. Изменения учетной политики вступают в силу с начала нового налогового периода , то есть с 1 января года, следующего за внесением изменений (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Если, не дожидаясь вступления этих изменений в силу, организация начнет производить отчисления в резерв, при проверке налоговая инспекция может признать такие расходы необоснованными. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июля 2006 г. № Ф08-2766/2006).

Скачайте формы

1. Какие организации вправе создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете и для чего.

3. Как провести инвентаризацию и корректировку «отпускного» резерва.

Ситуация, когда каждый месяц идет в отпуск равное количество сотрудников на равное количество дней – что-то из области фантастики. В реальной жизни бывает, как правило, с точностью до наоборот: львиная доля отпусков приходится на летний период, в то время как в зимние месяцы наступает «отпускное» затишье. Соответственно, расходы на оплату отпусков распределяются крайне неравномерно по месяцам, и, как следствие, колеблется налоговая нагрузка. Чтобы оптимизировать налоговую нагрузку, НК РФ предоставляет налогоплательщикам право создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Главная цель такого резерва – равномерное включение расходов на оплату отпусков в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу, в течение года. О том, как создать и использовать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета, — узнаете, прочитав эту статью до конца.

Принципы создания резерва на оплату отпусков в налоговом учете

Как сказано в самом начале статьи, создание «отпускного» резерва – право, а не обязанность налогоплательщиков . При этом таким правом могут воспользоваться только те организации, которые уплачивают налог на прибыль и признают доходы и расходы по методу начисления.

! Обратите внимание: Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов (при УСН или ОСНО) не учитывают в налоговых расходах отчисления в резерв на оплату отпусков и, соответственно не создают такой резерв. Это связано с тем, что при кассовом методе отпускные включаются в расходы для целей налогообложения в момент их фактической оплаты (погашения задолженности) (Письмо Минфина РФ от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).

Если организация решила создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков с начала года, этот факт должен быть отражен в ее учетной политике для целей налогообложения. Отказаться от создания резерва возможно только со следующего года, внеся соответствующие изменения в учетную политику. То есть отказаться от создания резерва в течение года нельзя. Помимо факта создания резерва на оплату отпусков в учетной политике также следует отразить :

способ резервирования;
предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений.

В соответствии с требованиями налогового законодательства, для определения ежемесячного процента отчислений в резерв организация обязана составить специальный расчет (смету) (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, фактические суммы отчислений в резерв, а также ежемесячное использование резерва должны отражаться в налоговом регистре. Поскольку формы сметы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и налогового регистра по его использованию не установлены, организация должна разработать их самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике для целей налогообложения или в отдельном приказе.

Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков

Ели организация создает резерв на оплату отпусков, то в расходы на оплату труда включаются не суммы фактически начисленных сотрудникам отпускных (и страховые взносы с них), а суммы ежемесячных отчислений в резерв. В этом и состоит суть создания резерва: в выравнивании и планировании расходов в течение налогового периода. Как же рассчитать ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков?

На 1 января текущего года необходимо определить ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Этот показатель рассчитывается по формуле:

Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков (в том числе дополнительных отпусков) может определяться одним из способов, закрепленным в учетной политике организации:
- по данным предыдущего года;
- исходя из количества дней отпуска, запланированного на текущий год (например, на основании ) и среднедневного заработка сотрудников.

! Обратите внимание: Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) представляет собой предельную величину отчислений в резерв на оплату отпусков (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). То есть ежемесячные отчисления в резерв производятся до тех пор, пока их сумма не станет равна предельной величине.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за текущий год также может быть определена несколькими способами:
- по данным предыдущего года;
- исходя из сведений о фонде оплаты труда на текущий год (например, на основании штатного расписания). Такой способ больше подойдет для организаций, в которых заработная плата сотрудников в большей степени состоит из окладной составляющей.

! Обратите внимание: Предполагаемая сумма расходов на оплату труда, используемая для расчета ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков, не включает в себя:

оплату отпускных. Если за основу принимается сумма оплаты труда за предыдущий год, из нее необходимо исключить суммы начисленных отпускных;
выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Пример расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

	Показатель
1	Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков в текущем году	540 000,00
2	Страховые взносы с предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков в текущем году (стр. 1 х 30,2% *)	163 080,00
3	Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков в текущем году (с учетом страховых взносов) (стр. 1 + стр. 2)— предельная величина отчислений в резерв	703 080,00
4	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда в текущем году	6 480 000,00
5	Страховые взносы с предполагаемой суммы расходов на оплату труда в текущем году (стр. 4 х 30,2% *)	1 956 960,00
6	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда в текущем году (с учетом страховых взносов) (стр. 4 + стр. 5)	8 436 960,00
7	Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (стр. 3 / стр. 6 х 100%)	8,33 %

* — суммарный тариф страховых взносов, применяемых в организации, на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

Расчет ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков на текущий год оформляется внутренним документом – сметой.

На последнее число каждого месяца рассчитывается сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на основании ежемесячного процента отчислений и фактических расходов на оплату труда за месяц:

Указанная сумма отчислений в резерв включается в налоговые расходы на оплату труда соответствующего периода (п. 24 ст. 255 НК РФ). Ежемесячные отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков производятся до тех пор, пока их сумма с начала года не станет равна предельной величине отчислений в резерв. После этого отчисления в резерв на оплату отпусков не производятся и не включаются в расходы для целей налогообложения.

! Обратите внимание:

Если организация создала резерв на оплату отпусков в налоговом учете и ежемесячно производит отчисления в такой резерв, то фактические расходы на оплату отпускных не включаются в налоговые расходы (Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401)
Компенсации за неиспользованный отпуск, включая страховые взносы с них, не могут быть списаны за счет резерва на оплату отпусков, поэтому они признаются в расходах на оплату труда (Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Пример расчета ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

	Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц	Сумма страховых взносов с оплаты труда гр. 2 х 30,2%	Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков (гр. 2 + гр. 3) х 8,33%	Сумма резерва на оплату отпусков нарастающим итогом
1	2	3	4	5
Январь	550 000,00	166 100,00	59 651,13	59 651,13
Февраль	540 000,00	163 080,00	58 566,56	118 217,69
Март	545 000,00	164 590,00	59 108,85	177 326,54
…
…				Итого не более предельной величины отчислений в резерв: 703 080,00

Налоговый учет отчислений в резерв на оплату отпусков, а также использования резерва ведется в соответствующем налоговом регистре, форму которого организация вправе разработать самостоятельно.

Инвентаризация резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Очевидно, что сумма фактически начисленных за год отпускных скорее всего не будет в точности совпадать с суммой отчислений в резерв на оплату отпусков. Чтобы привести в соответствие фактические расходы с расходами, учтенными в течение года, организации необходимо провести инвентаризацию резерва по состоянию на 31 декабря текущего года (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для этого можно воспользоваться данными регистра налогового учета резерва на оплату отпусков, в котором отражена сумма резерва, начисленная за год, и сумма фактически начисленных отпускных.

Дальнейшие действия зависят от того, будет создаваться резерв на оплату отпусков в следующем году или нет.

Резерв на оплату отпусков будет создаваться в следующем году.

Необходимо определить остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год. Для этого по каждому сотруднику рассчитывается сумма, необходимая для оплаты неиспользованных дней отпуска, по формуле (Письмо Минфина РФ от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4):

Сложив суммы, необходимые для оплаты неиспользованных отпусков, по каждому сотруднику, в итоге получаем остаток резерва на оплату отпускных, который переносится на следующий год.

Если сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разницу надо включить во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
Если сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разница подлежит включению в состав расходов на оплату труда на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).

Резерв на оплату отпусков не будет создаваться в следующем году (внесены соответствующие изменения в учетную политику).

Если сумма начисленного резерва меньше фактических расходов на оплату отпусков, то разницу надо включить в расходы на оплату труда на 31 декабря текущего года.
Если сумма начисленного резерва больше фактических расходов на оплату отпусков, то разница подлежит включению во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

В этой статье мы рассмотрели порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета. О том, как создать , подробно написано в предыдущей статье. Таким образом, тема, казалось бы, одна – резерв на оплату отпусков – а посвящено ей сразу две полноценных статьи. Однако ничего удивительного в этом нет: резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете и в налоговом учете – это «две большие разницы». Вот лишь некоторые, самые существенные отличия:

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете
Является оценочным обязательством организации, которое отражается в отчетности на дату ее составления.	Создается в начале года с целью равномерного включения расходов на оплату отпусков в расходы на оплату труда в течение года.
Формирование обязательно для всех организаций, за исключением применяющих упрощенные способы ведения учета и составления отчетности.	Формирование — право налогоплательщиков, уплачивающих налог на прибыль и учитывающих доходы и расходы по методу начисления.
Порядок создания в большей степени определяет сама организация.	Порядок создания в большей степени определен налоговым законодательством.

Отличий в порядке формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и в налоговом учете, гораздо больше: проще, наверное, назвать, в чем их сходство. Главная, если не единственная, общая черта – обязательное отражение в учетной политике (бухгалтерской и налоговой, соответственно). А в остальном это два разных, никак не связанных между собой, объекта учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете не обязывает формировать такой резерв и в налоговом учете, и наоборот .

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!

Нормативная база

Налоговый кодекс РФ
Письма Минфина РФ

от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90
от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401
от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29
от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4

Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе

♦ Рубрика: , .

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете учитывается, как оценочное обязательство. Его должны создавать все организации, кроме тех, кто попадает под категорию малых. Он формируется по правилам, прописанным в статье 324.1 НК РФ.

Резерв для отпусков рассчитывается на основании среднего заработка работников (при этом нужно еще учитывать и страховые взносы). Определяют резерв следующими способами:

На последний день месяца
На последний день квартала
На последний день года

В первом случае процесс займет слишком много времени и работы, в последнем – пострадает объективность. Он удобен для тех фирм, которые сдают только итоговую отчетность по году. Наиболее удачный – второй способ.

Учитывается резерв на отпуск по дебету затратных счетов заработной платы 20-е, 44, 08 и кредиту .

Как рассчитать резерв

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на , тоже прошлого года (без взносов)
Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит , а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
20	96	Создан резерв на оплату отпусков	324 955	Бухгалтерская справка
96		Начислены отпускные	78 729	Ведомость по начислению заработной платы
96	69

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв - оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специалистов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли изменения в нормативно-правовых актах по бухучету .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства - 20 000 руб.;
административный персонал - 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж - 7500 руб.;
штатные строители здания склада - 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б"Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

Из документа

МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»
<...> 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возникает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. - начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. - начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако ,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее - Приказ № 186н)
утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)
утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
п. 3 ПБУ 8/2010
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
п. 13 МСФО 19
п. 14 МСФО 19