Аудиторские и сопутствующие услуги: понятия, виды. Сопутствующие аудиторские услуги К сопутствующим услугам налогового аудита не относится

2. Характеристика услуг, сопутствующих аудиту.

2.1. Виды услуг сопутствующих аудиту

В настоящее время аудиторская деятельность включает два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие ему услуги. В аудиторских организациях они начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам выполнения. И это не случайно, так как именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов. В связи с этим в нашей стране и был создан не имеющий аналога в МСА стандарт «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним». После принятия Закона об аудите данный стандарт пока еще не пересмотрен, поэтому необходимо руководствоваться перечнем сопутствующих услуг, оказание которых разрешено аудиторским организациям, указанным Законом.

Еще раз подчеркнем, что в соответствии с законом аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Для осуществления последних от исполнителей требуется профессиональная компетентность в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права и экономики .

В соответствии с Законом об аудите под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

I) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2)налоговое консультирование ;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов , составление бизнес-планов ;

9) осуществление маркетинговых исследований ;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области аудиторской деятельности, а также информации о их результатах, в том числе на бумажных и электронных носителях;

I1) обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Трудности с определением иных услуг (см. п. 12) возникают у многих аудиторов, а также лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, еще на этапе получения лицензий. Так, если в уставе аудиторской организации, подававшей документы на получение лицензии на право занятия аудиторской деятельностью, были указаны юридические услуги, то ЦАЛАК отказывала им в выдаче лицензии до приведения состава оказываемых услуг в соответствие с действующим законодательством.

Сопутствующие аудиту услуги условно могут быть подразделены на услуги контроля, услуги действия и консультационные услуги. Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисление налоговых платежей и др. К услугам действия относятся, например, проведение маркетинговых исследований , разработка инвестиционных проектов, а также постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление.

С развитием рыночных отношений консультационные услуги становятся необходимыми. Это объясняется тем, что рыночная экономика базируется на формировании здоровой конкурентной среды, а чтобы достичь конкурентных преимуществ, фирмам нужны нововведения, для чего и требуются квалифицированные советы. Если на первых этапах экономического развития спрос и разнообразие консультационных услуг были очень незначительными, то сегодня их спектр существенно расширился: внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные, юридические, услуги по подбору персонала , обеспечение информационными технологиями, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование, услуги по антикризисному управлению и т.п. Спрос на консалтинговые услуги растет не только в России, но и во всем мире. Основными причинами этого являются конкуренция, структурные преобразования в фирмах, интернационализация и глобализация бизнеса. В настоящее время в большинстве развитых стран консультирование по экономике и управлению становится отдельным спектром услуг, однако в России ситуация пока складывается иначе.

Внутренний спрос на консультационные услуги в России еще отстает от спроса в развитых странах. Но следует отметить, что кроме внутреннего существует и внешний спрос, который направлен, как правило, на покупку услуг иностранных консалтинговых фирм, действующих на территории России. Основным источником внешнего спроса являются инвестиции и техническая помощь международных организаций, правительств и частных фондов зарубежных государств.

По мнению российских специалистов, в настоящее время существуют две тенденции развития рынка аудиторско-консультационных услуг, направленные на укрепление фирм, специализирующихся на оказании профессиональных услуг, и значительное повышение спроса на консалтинг.

Увеличение доли консультационных в общем объеме профессиональных услуг, на наш взгляд, связано:

С особой популярностью услуг по осуществлению слияния или, наоборот, разделения фирм. Кроме того, в настоящее время широко востребованы консультационные услуги по финансовому оздоровлению предприятий и услуги, связанные с корпоративными финансами;

Возрастающим количеством транснациональных сделок, что является важным фактором, способствующим расширению деятельности департаментов налогового планирования аудиторско-консультационных фирм. Если раньше специалисты по налогам решали отдельные задачи, то сейчас они все чаще вовлекаются в масштабные комплексные консультационные проекты: разработку и реализацию стратегии развития деятельности клиента;

Сложными экономическими ситуациями, требующими нестандартных оперативных решений.

В настоящее время на рынке консультационных услуг в России преобладают следующие тенденции:

Рост объемов консультационной деятельности и увеличение количества работников консультационных фирм;

Появление новых видов, форм консультирования и рынков консультационных услуг;

Улучшение качества консультационных услуг;

Увеличение числа фирм-клиентов.

Все сопутствующие аудиту услуги подразделяются на совместимые и несовместимые с проведением обязательной аудиторской проверки. При оказании совместимых услуг и можно выполнять одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки; допускается также включение совместимых услуг в общий перечень работ по договору обязательного ежегодного аудита.

При оказании несовместимых услуг необходимо учитывать требование Закона об аудите. Обязательный аудит не может проводиться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам . Это считается нарушением принципа независимости, так как в данном случае аудитор причастен к составлению отчетности. При этом ответственность за соблюдение принципа независимости возлагается на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются непосредственно аудиторской организацией.

2.2. Требования, предъявляемые к аудиторским организациям при выполнении и оказании услуг, сопутствующих аудиту.

Специалисты аудиторских организаций, принимающие участие в проведении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, обязаны выполнять необходимые профессиональные требования и этические нормы аудиторской деятельности, к которым относятся честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, скромность, следование правилам профессионального поведения, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности и принципа конфиденциальности информации, ставшей известной аудиторам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность:

За соблюдение действующего законодательства;

Полноту и правильное юридическое оформление документов;

Точность, достоверность и своевременность предоставления документов, сведений, информации, а также любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Она освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также при задержке ее предоставления со стороны экономического субъекта.

Выполнение работ и оказание услуг, сопутствующих аудиту, требуют от аудиторских организаций:

Действовать в соответствии с заданием заказчика, сформулированным в письменном виде (в форме договора или контракта, технического задания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.);

Планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;

Документировать ход выполнения работ или оказания услуг;

Четко разграничивать ответственность и функции исполнителей при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации;

Разрабатывать постоянно действующие типовые формы отчетности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг;

Контролировать качество выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, особенно в крупных аудиторских организациях;

Подготавливать по итогам выполнения работ или услуг документ, отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации.

Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором. К нему может прилагаться задание на выполнение работ, содержащее:

Перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки;

Перечень документов, которые должны быть составлены аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя (бумажный, машинный и т.д.);

Перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект хочет получить от аудиторской организации.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные результаты в виде расчетов, письменно составленных первичных документов, регистров учета, отчетности, справок и т.п.

Кроме того, аудиторская организация может оформить письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует использовать ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита».

Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и высокой квалификацией. В процессе выполнения таких услуг аудиторская организация вправе привлекать экспертов в соответствии с Правилом (стандартом) «Использование работы эксперта». При этом с аудиторской организации не снимается ответственность за качество оказываемых услуг, сопутствующих аудиту.

3. Услуги аудиторов в перспективе

Профессор Санкт-Петербургского государственного аграрного университета С. Бычкова в качестве перспективных называет следующие услуги аудиторов:

1. Оценка риска. Она помогает определить вероятность возникновения неблагоприятных обстоятельств. Особое значение данная услуга приобретает при оценке финансовых инструментов: финансовых опционов, фьючерсов, форвардов, свопов и др., поскольку им присущи такие специфические виды риска, как кредитный, рыночный, контрольный, риск изменения законодательства.

2. Определение надежности систем. Оно дает информацию о «честности» информационных систем и контроле, осуществляемом за их деятельностью с целью повышения эффективности данных систем.

3. Электронная торговля. В этом контексте внимание аудитора должно быть сконцентрировано на защищенности и подлинности электронных сделок и связи.

4. Контроль за эффективностью функционирования объекта. Он позволяет следить за качественной работой объекта и надежностью предоставляемой информации.

5. Наблюдение за эффективностью капиталовложений с представлением отчета по этому вопросу вышестоящей организации, исследование необычных ситуаций и принятие решений по ним.

6. Проектирование информационных систем и работа в качестве внешних источников обработки информации. В будущем для пользователей появится корпоративная база данных с централизованной системой управления, содержащая бухгалтерские отчеты и заключения аудиторов. Разработка таких систем позволит на основе доступного программного обеспечения производить собственный анализ.

7. Оценка информации, размещенной в Интернете. Например, информация о состоянии дел на фирме, включая бухгалтерские отчеты, помещается в компьютерную систему связи на соответствующую страничку, к которой может обратиться любой субъект, интересующийся бухгалтерской отчетностью. Однако для пользователя прежде всего важно, насколько достоверна эта информация. Нажав на опцию «аудитор», можно определить мнение специалиста о достоверности информации на данной странице (проверены ли эти данные, имеется ли отчет аудитора по ним и т.д.).

8. Экологическая оценка. Так, в некоторых западных странах в соответствии с законами об охране окружающей среды был создан необычный актив - право выброса вредных веществ, т.е. фактически введено лицензирование на право выброса определенного количества вредных веществ в атмосферу. Если предприятие не до конца использовало этот актив, то оставшуюся часть оно может продать через агентство по охране окружающей среды. Следует обратить внимание, что такое право не предоставляется вновь созданным предприятиям, они должны покупать его только у действующих организаций. Задача аудитора состоит в том, чтобы проверить правильность оценки этих прав, способы соответствующих измерений, методы оценки (по рыночным ценам или с помощью других средств) и др.

9. Проверка отражения результатов мероприятий по охране окружающей среды в бухгалтерских отчетах предприятий. В данном случае проверяется наличие необходимых лицензий на проведение мероприятий, так или иначе связанных с охраной окружающей среды.

Помимо специальных требований, к каждому виду сопутствующих аудиту услуг предъявляются и общие профессиональные требования.

Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с особой добросовестностью и тщательностью. Аудиторская организация, где это возможно, должна соблюдать порядок определения уровня существенности на основе системы базовых показателей.

Заключение

Оказание сопутствующих аудиту услуг - сложное, но перспективное направление в деятельности аудиторской организации. Очень важно, чтобы в этом процессе аудиторская фирма сумела привлечь клиентов, а затем, что самое главное, удержать их впоследствии. Для этого все оказанные услуги должны быть выполнены на высоком уровне, их результаты не должны повлечь за собой финансовые санкции со стороны налоговых и прочих органов по отношению к клиенту. Клиент должен видеть реальную пользу от приобретения аудиторских услуг, ощущать как реальную экономию финансовых ресурсов, так и многочисленные скрытые выгоды от плодотворного сотрудничества с аудиторской организацией.

С появлением регулирующих документов «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации», постановление Правительства РФ «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности», правил (стандартов) аудиторской деятельности в РФ, аудит в РФ вышел на качественно новый этап развития. В настоящее время можно говорить, что в России сформировался рынок аудиторских услуг.

Во всем мире любая уважающая себя коммерческая организация обязательно подтверждает свою отчетность заключением аудитора. Этим она резко увеличивает доверие к себе со стороны потенциальных пользователей отчетности - учредителей, инвесторов, кредиторов, банков, покупателей, поставщиков.

Список использованной литературы:

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307- ФЗ

2. Г.Б. Полисюк, Ю.Д. Кузьмина, Г.И. Сухачева «Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия». М.: «ЭКЗАМЕН» 2003 г.

3. В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др. «Аудит» уч. для вузов под ред. Проф. В.И. Подольского перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА 2002 г.

4. М.В. Мельник, М.Л. Макальская, Н.А. Пирожкова, Э.А. Сиротенко, В.П. Невежин «Аудит» под ред. док. экон. наук, проф. М.В. Мельник М.: «Экономист» 2005 г.

www.kosmos-audit.ruсопутствующих услуг . Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией... аудиторской организацией самостоятельно. Оказание услуг , сопутствующих аудиту , требует от аудиторских организаций...

А.Н. Зевайкина,
доцент кафедры гражданского процессуального и предпринимательского права
ГОУ ВПО «Самарский государственный университет»,
канд. юрид. наук
АУДИТОР
№5, 2010

В статье рассматриваются вопросы понятия, правовой природы и соотношения аудита и сопутствующих аудиту услуг на основе анализа зарубежного и российского законодательства.

Новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 № 307-ФЗ (далее - Закон № 307-ФЗ) , вступивший в силу 1 января 2009 г., внес давно ожидаемые коррективы в определение аудиторской деятельности. Претерпела значительные изменения терминология, качественно изменился подход законодателя к определению сущности, или, иначе говоря, правовой природы аудита, его соотношению с сопутствующими аудиту услугами, что имеет далеко идущие последствия и позволяет обозначить направления для дальнейшего совершенствования концепции законодательного регулирования аудиторской деятельности в целом и аудиторского финансового контроля в частности.

Понятие и правовая природа аудиторской деятельности

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ под аудиторской деятельностью (аудиторскими услугами) понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Таким образом, законодатель обозначил две составляющие аудиторской деятельности:

сопутствующие аудиту услуги.

Согласно ранее действовавшей редакции Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон № 119-ФЗ) , исходя из буквального толкования содержащихся в нем норм, можно было прийти к выводу, что, с точки зрения законодателя, «аудиторская деятельность» и «аудит» - тождественные понятия. Об этом свидетельствовали, например, ст. 1 «Понятие аудиторской деятельности», где указанные термины употреблялись через запятую, п. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ, где говорилось, что «индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги». В ст. 4 Закона № 119-ФЗ говорилось, что «аудиторская организация -коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги», и что она «осуществляет свою деятельность по проведению аудита». Получалось, что в этом случае правильнее было бы назвать федеральный закон, регулирующий исследуемые отношения, не просто «Об аудиторской деятельности», а «Об аудиторской деятельности и сопутствующих аудиту услугах». Следует отметить, что один из вариантов проекта этого закона назывался «Об аудите и аудиторской деятельности», что тоже не совсем верно. Поэтому давно обоснованно предлагалось разграничить понятия «аудиторская деятельность», «аудит», «сопутствующие аудиту услуги», что и учел законодатель в новом законе.

В новом Законе № 307-ФЗ под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (п. 3 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). Наиболее важные изменения в определении аудита связаны со следующим:

по сравнению с ранее действовавшей редакцией закона законодатель не указывает на предпринимательский характер аудита;

предмет проверки ограничивается проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности (ранее это была проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Следует оговориться, что последнее изменение также обоснованно, поскольку в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности и составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»).

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что проверяемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений (п. 6 ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»). Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) от- :| четности, рассматриваемой как единое целое.

Видами аудита являются:

инициативный аудит, проводимый по инициативе заказчика (аудируемого лица);

обязательный аудит, проводимый ежегодно субъектами, для которых обязательность аудиторской проверки установлена законом (п. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ).

Аудит имеет особую правовую природу. Субъекты аудиторской деятельности, действуя как субъекты частного права, на основании договора, выполняют при проведении аудиторской проверки публичные функции, способствуя охране прав и законных интересов неопределенного круга лиц, общества и государства. Сказанное подтверждает позиция Конституционного суда РФ, выраженная в постановлении от 01.04.03 «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» .

По мнению Конституционного суда РФ, отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в т.ч. государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной.

Помимо аудита, аудиторская деятельность в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ включает деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Согласно п. 4 ст. 1 Закона № 307-ФЗ перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. .

В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

1) выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (Фе деральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 30 «Выполнение согласо ванных процедур в отношении финансовой информации» );

2) компиляция финансовой информации (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 31 «Компиляция финансовой информации» );

3) обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» ).

Согласно п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ наряду с аудиторскими услугами аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги.

Понятие аудиторских услуг как предмета договора оказания аудиторских услуг

В Законе № 307-ФЗ аудиторская деятельность, включающая, как говорилось выше, деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, определяется как «аудиторские услуги» (п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). В целом такое понимание аудиторской деятельности имеет положительное значение, поскольку ранее Закон № 119-ФЗ понятия «аудиторские услуги» не содержал вовсе, но при этом регулировал заключение договора оказания аудиторских услуг (подп. 5 п. 1 ст. 5 и др.), что вызывало сложности при определении правовой природы данного договора - является ли последний видом договора подряда (гл. 37 ГК РФ) или договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) либо является смешанным договором (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Однако и в действующем Законе № 307-ФЗ данный вопрос не решен однозначно и продолжает вызывать дискуссии.

В ГК РФ понятие «услуги» употребляется в широком и узком понимании (ст. 779 ГК РФ).

В широком смысле услуги являются объектами различных договорных обязательств, которые принято подразделять на следующие виды:

обязательства об оказании услуг фактического характера (перевозка, хранение, возмездное оказание иных услуг);

обязательства об оказании услуг юридического характера (поручение, комиссия);

обязательства об оказании услуг как фактического, так и юридического характера (транспортная экспедиция, агентирование, доверительное управление имуществом);

обязательства об оказании услуг денежно-кредитного характера (заем, кредит, факторинг, банковский счет, банковский вклад, безналичные расчеты, страхование) .

При этом, в отличие от обязательств по передаче имущества в собственность или в пользование и обязательств о выполнении работ, которые объединяются вокруг общих положений, обязательства об оказании услуг общей части не имеют. Нормы гл. 39 ГК РФ не могут претендовать на такую роль, поскольку призваны регулировать оказание услуг в узком их смысле (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

С принятием части второй ГК РФ появилось понятие услуг в узком понимании как объекта гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), которые, в отличие от работы, характеризуются невозможностью отграничения от результата, с которым услуга составляет единое целое. Поэтому законодательство устанавливает различные принципы правового регулирования подряда и возмездного оказания услуг. Отличия касаются вопросов оплаты услуг, их качества, ответственности сторон и др.

На наш взгляд, понятие «аудиторские услуги» законодатель использует в широком значении, а понятие «прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги» (подпункты 1-10 п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ)) -в узком значении. Поэтому можно сделать вывод о том, что договор оказания аудиторских услуг, предметом которого будет являться проведение аудита либо оказание сопутствующих аудиту услуг, должен быть смешанным, т.е. содержать элементы и договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), и договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Осуществление аудиторской проверки предполагает проведение независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, т.е. контрольное действие или исследование состояния бухгалтерской (финансовой) отчетности на определенном участке деятельности проверяемого объекта на основе знаний и практического опыта аудитора (услуга), а затем составление аудиторского заключения - официального документа, предназначенного для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и содержащего выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (п. 1 ст. 6 Закона № 307-ФЗ) (работа). При составлении договора, регулирующего проведение аудиторской проверки, преимущественно применяются нормы, содержащиеся в гл. 39 ГК РФ. При согласовании сроков, оплаты аудиторской проверки следует применять нормы договора подряда.

К такому же выводу можно прийти, анализируя судебную практику по разрешению споров, связанных с исполнением обязательств, возникающих из договора оказания аудиторских услуг, где понятие «аудиторские услуги» применяется в широком значении.

Арбитражный суд по одному из дел указал, что исковые требования о взыскании задолженности по договору на оказание аудиторских услуг удовлетворены правомерно, т.к. ответчик свои обязательства по договору не выполнил, работы не оплатил .

Другое дело по иску о взыскании суммы долга, образовавшегося в связи с неисполнением обязательств по оплате стоимости услуг, оказанных на основании договора на оказание аудиторских услуг, и процентов за пользование чужими денежными средствами , передано на новое рассмотрение, поскольку суд не установил права и обязанности сторон в зависимости от исполнения или неисполнения истцом в полном объеме договорных обязательств .

В свое время в п. 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации - первого нормативно-правового акта, регулирующего аудиторскую деятельность, - содержалось указание на то, что аудиторы и аудиторские организации не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней . Указанный пункт Временных правил содержал перечень таких дополнительных видов деятельности, заканчивавшийся словами «...и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности». Такая формулировка породила дискуссию о допустимости оказания аудиторами иных услуг, кроме проведения аудита, с одной стороны, и о необходимости ограничения перечня таких дополнительных услуг, с другой стороны. Не разрешил этот вопрос и Закон № 119-ФЗ, в п. 5 ст. 1 которого указывалось, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услугу, а п. 6 указанной статьи устанавливал широкий перечень таких услуг.

В научной литературе специалисты также не пришли к однозначному выводу о правомерности оказания аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами услуг в области аудиторской деятельности. Одни авторы высказывают мнение, что дополнительные услуги субъектов аудиторской деятельности не должны выходить за пределы оказания бухгалтерских услуг и предоставления налоговых консультаций, другие предлагают при дальнейшем совершенствовании законодательства ограничить перечень таких услуг, исключив из него обучение, оценочную деятельность и другие услуги, третьи - установить закрытый перечень услуг, совместимых с обязательным аудитом, как в некоторых зарубежных странах , четвертые настаивают на практически полной отмене ограничений на сопутствующие услуги.

Положение о возможности оказания возмездных услуг в области аудиторской деятельности, помимо аудита, встречает неоднозначное отношение не только среди российских специалистов, но и в международной практике.

Соотношение аудита и услуг в области аудиторской деятельности в зарубежной практике

Этический кодекс, подготовленный Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) , включает раздел 11, посвященный видам деятельности, не совместимым с практикой профессиональных бухгалтеров*. В нем в достаточно кратком и общем виде сказано, что профессиональный бухгалтер в публичной практике (т.е. готовящий по результатам работы какие-либо справки, отчеты или заключения, предполагающие их обнародование для любых заинтересованных сторон) не должен заниматься видами деятельности, которые влияют или могут повлиять на его честность, объективность или независимость либо поставить под угрозу хорошую репутацию бухгалтерской (аудиторской) профессии. Несовместимой считается также такая деятельность, которая не позволяет профессиональному бухгалтеру оказывать свои профессиональные услуги в соответствии с фундаментальными этическими принципами бухгалтерской профессии. В то же время подчеркивается, что оказание двух или более видов профессиональных услуг само по себе не содержит угрозы честности, объективности и независимости бухгалтера или аудитора. При этом Международный кодекс этики профессионального аудитора не содержит какого-либо разрешительного или запрещающего перечня видов деятельности или родов услуг.

В законодательстве зарубежных государств также присутствуют различные подходы в отношении возможности оказания аудиторами дополнительных возмездных услуг. Так, в Великобритании, которая считается родиной аудита, разрешаются аудиторам такие действия, как прием денежных средств от клиентов на сохранение, осуществление доходных вложений средств клиентов в ценные бумаги и т.п. В Великобритании не видят ничего предосудительного в одновременном ведении учета и осуществлении аудита в отношении одного и того же клиента. Требуется только, чтобы первое и второе выполняли различные сотрудники данной аудиторской организации.

В то же время во Франции аудиторам вообще запрещено оказывать клиенту какие-либо услуги помимо аудита (в т.ч. любые консультации), а также выполнять любые пожелания клиента, например проверить какой-либо раздел учета или отчетности более подробно. Все это считается нарушением независимости аудитора: любой совет аудитора можно рассмотреть как оказание влияния на учет, который аудитор впоследствии проверяет, а любое пожелание проверяемого можно рассмотреть как попытку вмешаться в методику проверки аудитора. Во Франции предполагается, что для бухгалтерских услуг и налоговых консультаций существуют самостоятельные организации, которым запрещено проводить аудиторские проверки с выдачей официальных заключений.

Вместе с тем следует отметить тот факт, что за рубежом вопрос о совместимости аудита и сопутствующих аудиту услуг в последние несколько лет приобрел особую актуальность в связи с банкротством в США ряда крупных корпораций, в т.ч. в сфере электроэнергетики, бухгалтерская отчетность которых была проверена крупными авторитетными аудиторскими организациями и были выданы положительные аудиторские заключения.

Несмотря на то что проведение аудита и оказание сопутствующих услуг проводились разными специалистами аудиторских организаций, необходимость сохранения деловой репутации не позволила аудиторам публично сказать о том, что их коллеги-консультанты давали в ряде случаев неверные рекомендации. Поскольку федеральные законы США направлены на защиту экономических интересов держателей ценных бумаг, то, если последние терпят убытки, они могут возбуждать судебные дела против аудиторов. Единственное, что первичным покупателям ценных бумаг необходимо предъявить суду, -это свидетельства того, что финансовая отчетность не отражает реального состояния дел проверенной компании. Напротив, аудиторы несут довольно обременительную юридическую обязанность доказывания того, что аудит проводился в соответствии с профессиональными стандартами и адекватно обстоятельствам проверки и искажения в финансовой отчетности не являются существенными или вовсе отсутствуют. Если ошибки в проверенной аудиторами финансовой отчетности все же имеются, то аудиторы должны доказать, что убытки истца не были следствием таких ошибок, что доказать весьма нелегко.

* За рубежом, а последнее время и в России, под профессиональными бухгалтерами понимаются не только бухгалтеры в узком смысле слова, но и финансовые директора, аудиторы, налоговые и управленческие консультанты и т.п. ).

В этой связи важную веху обозначило дело Хокфельдера. Предметом судебного разбирательства стало необнаружение фактов незаконного использования средств брокерской фирмы. Истцы утверждали, что мошенничество стало возможно вследствие отсутствия тщательности в ходе изучения аудиторами состояния внутреннего контроля. Дело получило широкий резонанс. Верховный суд США постановил, что в рамках Закона о ценных бумагах и биржевых операциях 1934 года невозможно предъявить такое обвинение в ситуации, когда аудиторы не знали об умышленных правонарушениях . Это и другие дела убедительно показывают, что аудиторское сообщество движется к тому, что необходимо разграничить аудит и оказание сопутствующих аудиту услуг, как это сделано во Франции.

Не вносят ясности и четкости в решение этой проблемы и международные стандарты аудита (MCA) (International Standards of Auditing - ISAs), подготовленные IFAC. MCA появились в 70-х гг. XX в., в последующем они претерпевали неоднократные изменения. В настоящее время в системе международных стандартов действует 37 стандартов. Помимо МСА в систему международных документов, регламентирующих аудит, входят также 11 положений по международной аудиторской практике, которые посвящены более частным вопросам и конкретизируют применение международных стандартов аудита в конкретных обстоятельствах .

В частности, МСА № 800 «Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям», № 810 «Изучение прогнозируемой финансовой информации», № 910 «Задания по общей проверке финансовой отчетности», № 920 «Задания по выполнению согласованных процедур, связанных с финансовой информацией», № 930 «Задания по компиляции финансовой информации» рассматривают порядок осуществления разнообразных финансовых проверок, не относящихся к аудиту как таковому, но не касаются таких вопросов, как оказание услуг по постановке или восстановлению бухгалтерского учета, консультациям, обучению и т.п.

Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 7 Закона № 307-ФЗ отечественные федеральные стандарты аудиторской деятельности должны разрабатываться в соответствии с международными стандартами аудита.

Соотношение аудиторской деятельности и прочих связанных с ней услуг по российскому законодательству

С 1 января 2009 г. услуги, указанные в п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ, не являются аудиторскими услугами . По сравнению с ранее действовавшим Законом № 119-ФЗ некоторые виды прочих услуг получили необходимую конкретизацию и уточнение. Ряд услуг, которые к аудиторским можно было отнести с большой натяжкой, например, проведение маркетинговых исследований, были обоснованно исключены из указанного перечня.

Субъекты аудиторской деятельности вправе осуществлять и другие услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и их оказание не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. В соответствии с п. 3 ст. 8 Закона № 307-ФЗ под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов.

Таким образом, приведенный в подпунктах 1-10 п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ перечень прочих услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим. Закон № 307-ФЗ устанавливает два признака оказания прочих услуг:

1)такие слуги должны быть связаны с аудиторской деятельностью, под которой законодатель понимает аудиторские услуги, включающие аудит и сопутствующие аудиту услуги, связанные с применением проверочных процедур. Однако никаких критериев, по которым можно было бы однозначно определить, что данные услуги связаны с аудиторской деятельностью, Закон № 307-ФЗ, как и ранее действовавший Закон № 119-ФЗ, не устанавливает. Каких-либо обоснованных критериев для разграничения услуг, связанных с аудиторской деятельностью и не связанных с таковой, не предложено и в специальной литературе.

Однако подп. 4 п. 1 ст. 8 Закона №307-ФЗ, раскрывая принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов, устанавливает положение о том, что аудит не может осуществляться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц;

2)оказание прочих услуг не должно приводить к возникновению конфликта интересов и создавать угрозу возникновения такого конфликта. При определении указанного признака законодатель отсылает к этическим нормам. Между тем этические нормы, являясь наряду с правовыми нормами социальными регуляторами, обладают рядом отличий, в т.ч. имеют другие средства обеспечения в отличие от правовых норм, обеспечиваемых силой государственного принуждения.

Впервые вопрос о профессиональной этике в области учета (нравственности судебно-счетоводческой экспертизы) поднял Ф.В. Езерский (1836-1916). По его мнению, эксперт-счетовод должен быть знаком не только с техникой учета и законодательством, относящимся к счетоводству, но и с формами разных учреждений (земских, городских, кредитных и т.д.), обычаями бирж, банковскими распорядками, хорошо разбираться в экономической ситуации, в которой проводится экспертиза. Кроме того, эксперту следует быть объективным и независимым. Ф.В. Езерский подчеркивал, что только эти качества, взятые вместе, позволяют достичь правдивой судебно-счетоводческой экспертизы .

В американском Кодексе профессионального поведения аудиторов в качестве одного из этических постулатов фигурирует принцип соблюдения общественного интереса и приверженности профессионализму. Общественный интерес определяется как коллективное благосостояние лиц и институтов (клиентов аудиторов, инвесторов, финансовых, правительственных, предпринимательских кругов и т.д.), интересы которых так или иначе затрагиваются аудиторской деятельностью. Верховный суд США по этому поводу выразил мнение о том, что нельзя не признать значимость аудиторской профессии: аудитор является беспристрастным аналитиком, имеющим обязанности перед обществом. Аудиторы должны оправдывать общественное доверие и выполнять свой профессиональный долг, с тем чтобы интересы клиентов и общественности были наилучшим образом удовлетворены .

Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ были одобрены Правила независимости аудиторов России (протокол № 71 от 22.12.08) , в соответствии с которыми независимость рассматривается как один из основополагающих принципов аудита, предполагающий отсутствие у аудитора при формировании его мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого аудируемого лица финансовой, имущественной, родственной или иной заинтересованности в результатах работы субъекта, а также зависимости от собственников, руководителей проверяемой организации или от третьей стороны, связанной с проверяемым субъектом.

Правила не содержат конкретных примеров того, как концептуальный подход к независимости должен реализовываться применительно к определенным обстоятельствам и взаимоотношениям, но определяют факторы, представляющие угрозу независимости при выполнении аудиторами профессиональных задач, а также указывают меры предосторожности, которые аудиторы должны предпринимать для сохранения своей независимости.

Так, например, аудитор, входящий в аудиторскую группу, не должен являться в прошлом руководителем или должностным лицом клиента, позволяющим оказывать непосредственное и существенное влияние на предмет аудита. В целях предупреждения возникновения угроз независимости, создаваемых оказанием услуг, не связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности, и сведения их до приемлемого уровня аудиторам запрещается:

принимать управленческие решения за аудируемую организацию или принимать ответственность за такие решения;

привлекать специалистов, входящих в штат аудируемой организации, для проверки отдельных вопросов, связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности этой организации;

оказывать помощь аудируемой организации в подготовке бухгалтерских документов или финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оказывать бухгалтерские услуги, в т.ч. связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, по которой в последующем выдается аудиторское заключение;

проводить оценку имущества для аудируемой организации, результаты которой.должны войти в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемой организации;

при оказании услуг оценки производить стоимостную оценку имущества, результаты которой существенны для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторская организация должна исключить наличие тесных деловых и коммерческих отношений с аудируемой организацией, не должна заключать сделки и проводить коммерческие операции с аудируемой организацией по договорам аренды, поставки, купли-продажи, агентирования, совместной деятельности и др. При проведении процедур по принятию клиента и в ходе процедур внутреннего контроля должны быть рассмотрены все обстоятельства и угрозы независимости аудиторской организации и участвующих в аудите специалистов и своевременно приняты меры по устранению причин зависимости (замена специалистов, изменение взаимоотношений с клиентом и т.д.). В случае невозможности соблюдения настоящих правил аудиторской организации (индивидуальному аудитору) следует отказаться от заключения договора на проведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности или продолжения проведения аудита.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, которые могут создать угрозу отсутствия или ослабления самоконтроля со стороны аудируемой организации. При оказании консультационных услуг по заданию аудируемой организации необходимо следить за тем, чтобы:

консультации не трансформировались в услуги по управлению организацией;

аудитор, оказывающий консультацию и одновременно участвующий в аудите, не брал на себя обязанности по консультированию, связанному с непосредственным составлением отчетности;

ответственность за составление и со держание бухгалтерской отчетности принимало на себя руководство аудируемой организации.

Оказание услуг, связанных с разработкой и внедрением информационно-технологических систем, используемых для обработки информации, входящей в состав финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой организации, может создать угрозу ослабления самоконтроля. В целях предупреждения угрозы ослабления самоконтроля аудитор должен принять меры предосторожности, которые бы позволили руководителю аудируемой организации:

признавать свою ответственность за создание, содержание и мониторинг систем внутреннего контроля;

назначать компетентного работника организации ответственным за принятие всех управленческих решений, касающихся разработки и внедрения программных средств;

самостоятельно принимать все управленческие решения в части разработки и внедрения указанных систем;

оценивать адекватность и результаты разработки и внедрения систем;

отвечать за эксплуатацию систем и за данные, используемые или генерируемые системами.

Оказание услуг по оценке, разработке и внедрению систем внутреннего финансового контроля и систем управления рисками не создает угрозу независимости при условии, что персонал аудиторской организации не выполняет функций управления. Юридические услуги, предоставляемые аудируемой организации с целью оказания помощи в той или иной сфере (например, составление договора, юридическая консультация, юридическая экспертиза или советы по реорганизации), могут создать угрозу ослабления самоконтроля, но при этом могут приниматься меры предосторожности, способные свести такую угрозу до приемлемого уровня. Такие услуги, как правило, не оказывают отрицательного влияния на независимость при соблюдении следующих условий:

члены аудиторской группы не участвуют в оказании этих услуг;

при оказании консультационных услуг аудируемая организация сама принимает окончательное решение.

Указанные выше Правила независимости аудиторов России содержат лишь примерный перечень возможных конфликтных ситуаций, что позволяет отнести признак независимости прочих услуг к оценочным. Однако следует учесть, что субъекты аудиторской деятельности, обладая исключительной правоспособностью, не вправе заниматься иными видами деятельности, кроме оказания аудиторских и прочих услуг (п. 6 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). В случае нарушения указанного требования закона аудиторы могут быть привлечены к юридической ответственности в виде аннулирования квалификационного аттестата (подп. 4 п. 1 ст. 12 Закона № 307-ФЗ), а также исключения из членов саморегулируемой организации аудиторов (подп. 4 п. 6 ст. 20 Закона № 307-ФЗ). Складывается ситуация, когда субъект аудиторской деятельности может быть привлечен к юридической (дисциплинарной) ответственности в случае несоответствия его деятельности оценочным критериям, что противоречит принципам правового регулирования, т.к. условия и основания ответственности должны быть четко установлены законом.

Заключение

Аудиторские услуги и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги имеют разную правовую природу, т.к. на оказание аудиторских услуг большое влияние оказывает необходимость соблюдения публичных интересов. Напротив, прочие услуги осуществляются в частных интересах отдельных субъектов предпринимательства.

В то же время, учитывая сложность вопроса, в настоящее время ни аудиторы, ни пользователи аудиторских услуг не готовы к тому, чтобы разграничить указанные сферы аудиторской деятельности и установить запрет на оказание аудиторами прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. Однако, как представляется, общая тенденция развития аудиторской деятельности направлена именно на установление такого запрета. При этом необходимо создать не только правовые, но и организационные условия для введения указанных изменений, которые связаны не только и не столько с осуществлением аудиторской деятельности, сколько с созданием упорядоченной, отлаженной и авторитетной системы финансово го контроля в Российской Федерации в целом.

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. - 2009. - № 1. - Ст. 15.

2. Федеральный закон от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. - 2001. - № 33 (ч. I). - Ст. 3422.

3. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.06) // Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 48. - Ст. 5369.

4. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 19.11.08) // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 39. -Ст. 3797.

5. Постановление Конституционного Суда РФ от 01.04.03 «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 15. - Ст. 1416.

6. Гражданское право. Том П. Полутом 2 / под ред. Е.А. Суханова. - М.: Изд-во «БЕК», 2008.

7. Постановление ФАС Московского округа от 10.08.09 № КГ-А40/7153-09 по делу № А40-93149/08-39-818 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

8. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.09 № .А58-1784/08-Ф02-2500/09 по делу № А58-1784/08 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

9. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.93 № 2263.

10. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). -М.: МЦРСБУ, 2000.

11. Суворов А.В. Роль международных стандартов в дальнейшем развитии бухгалтерского учета/аудита и бухгалтерской профессии / А.В. Суворов // Аудитор. - 2006. - № 4. - С. 18.

12. Ремизов Н. Комментарий к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним / Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский // Финансовая газета. -1999. - № 22. - С. 5.

13. Чикунова Е.П. Объем ответственности аудиторов: опыт США / Е.П. Чикунова // Аудитор. - 2004. -№4.-С. 39.

14. Гутцайт ЕМ. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование / Е.М. Гуцайт, О.М. Островский, НА. Ремизов. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - С. 23.

15. Чикунова Е.П. Пересмотрена система международных стандартов аудита / Е.П. Чикунова // Аудитор. - 2003.-№ 1. - С. 8.

16. Постановление Правительства РФ от 25.08.06 № 523 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 № 696» // Собрание законодательства РФ. - 2006. - № 36. - Ст. 3831.

17. Постановление Правительства РФ от 22.07.08 № 557 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 № 696» // Собрание законодательства РФ. - 2008. - № 31. - Ст: 3734.

18. Харисова Ф.И. О зарубежном опыте аудита акционерных компаний / Ф.И. Харисова // Финансы и кредит.-2003.-№17.-С. 39.

19. Информационное сообщение Минфина РФ «Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N° 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Финансовая газета. - 2009. - № 5.

20. Валебникова И.В. О кодексе профессиональной этики / И.В. Валебникова // Бухгалтерский учет. -1997.-№3.-С21.

21. Чикунова Е.П. Проблемы этического регулирования аудиторской деятельности в России и мировой опыт / Е.П. Чикунова // Аудитор. - 1998. - № 1. - С. 22.

22. Правила независимости аудиторов России // Официальный сайт Министерства финансов РФ в Сети Интернет: http://wwwl.minfin.ru

Помимо основной деятельности предоставляют своим клиентам дополнительные услуги, называемые «сопутствующие аудиту услуги». Перечень их достаточно обширен и включает:

ведение и восстановление системы бухгалтерского учета на предприятии;
проведение консультаций в области налогообложения;
предоставление консультаций в сфере финансового обеспечения индивидуального предпринимателя;
оказание посильной поддержки и помощи в период реструктуризации организаций;
аудиторские фирмы вправе давать советы и рекомендации в части юридической ответственности экономического субъекта;
аудиторские услуги - это мероприятия по проверке правильности заполнения и расчета всей финансовой документации, а также выявлению соответствия сводного баланса имеющейся промежуточной отчетности. Согласно данному определению, можно выдвинуть заключение о том, что специалисты аудиторских фирм обладают должным уровнем квалификации, поэтому могут заниматься внедрением новых информационных технологий, а также автоматизацией системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
сопутствующие аудиту услуги предполагают и то есть, установление ликвидационной и предприятия, а также определение уровня риска, которому оно подвергается;
молодым предпринимателям аудиторы могут предложить такой как полная разработка бизнес-плана нового проекта;
некоторые юридические лица обращаются к аудиторам с целью составления исследований в области маркетинга;
крупные аудиторские организации осуществляют такие услуги, сопутствующие аудиту, как научные, опытно-конструкторские исследования;

Итак, аудиторские фирмы имеют право предоставлять аудиторские услуги или сопутствующие им. А для этого каждому специалисту необходимо обладать определенными навыками и знаниями в части юриспруденции и экономики. Все сопутствующие аудиту услуги можно условно разграничить и выделить две основные группы: совместимые с обязательной проверкой и несовместимые с ней.

Первые включают такие виды услуг, как:

аналитическое исследование финансового положения фирмы-клиента и организация планирования на предприятии в части финансов;
осуществление проверки;
всестороннее консультирование экономического субъекта по вопросам, касающимся схемы ведения бухгалтерского учета, целесообразности внедрения технологических новшеств;
подготовка специалистов к проведению внутренней проверки;
разработка бизнес-плана для клиента, организация нового проекта и оценка его перспективности;
маркетинговые и аналитические исследования, то есть изучение рыночной конъюнктуры и определение объема рынка, который занимает клиент;
предоставление консультаций в области правового регулирования, а также налоговых разбирательств.

К услугам, не совместимым с обязательной проверкой, следует отнести:

работу по разработке схемы ведения или восстановления бухгалтерского учета;
полное ведение документации в финансовой области и области налогообложения;
расчетные мероприятия в сфере перечисления обязательных платежей в бюджет всех уровней и ;
помощь при реструктуризации или ликвидации фирмы экономического субъекта.

Если аудиторская фирма предоставляет сопутствующие аудиту услуги, то каждый специалист компании должен обладать соответствующими навыками и знаниями в сфере экономики, кроме того, он должен быть юридически подкованным человеком. Сотрудники фирм, проводящих обязаны четко соблюдать главные принципы конфиденциальности, честности, ответственности, тщательности и добросовестности.

По некоторым видам деятельности, определенным в Федераль-ном законе «Об аудиторской деятельности» как аудиторские, име-ются федеральные законы, устанавливающие порядок их лицен-зирования. К этим видам деятельности, в частности, относится оценочная деятельность. В соответствии с Федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. (ст. 23) лицензирование оценочной деятель-ности осуществляется в соответствии с Порядком лицензирова-ния оценочной деятельности, утверждаемым Правительством РФ .

Сюда также относится образовательная деятельность аудитор-ских организаций. Согласно Закону РФ «Об образовании» прово-дятся лицензирование образовательных учреждений по програм-мам послевузовского профессионального образования и выдача лицензий на право ведения образовательной деятельности по ука-занным программам.

Аудиторские и консалтинговые организации, среди видов дея-тельности которых — разработка новых информационных тех-нологий, формирование информационных баз для всех или отдель-ных своих клиентов, должны помнить о том, что в соответствии с Федеральным законом «Об информации, информатизации и за-щите информации» № 24-ФЗ подлежит обязательному лицензиро-ванию деятельность негосударственных организаций и частных лиц, связанная с обработкой и предоставлением пользователям персо-нальных данных (п. 4 ст. 11), и организаций, выполняющих ра-боты в области проектирования, производства средств защиты информации и обработки персональных данных (п. 3 ст. 19). По-рядок лицензирования определяется законодательством Россий-ской Федерации.

В российском правиле (стандарте) «Характеристика сопутст-вующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» рас-смотрены требования к видам услуг, которые могут оказывать ауди-торы экономическим субъектам кроме аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения.

Для выполнения этой основной цели должны быть решены следующие задачи:

определены и классифицированы сопутствующие аудитор-ские услуги;
описан общий характер работ и услуг, сопутствующих аудиту;
определены особенности оказания аудиторскими организа-циями сопутствующих аудиту работ, услуг и их оформления;
выявлены особенности распределения ответственности ме-жду аудиторской организацией и экономическим субъектом при оказании услуг.

Согласно стандарту, под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предприни-мательская деятельность, осуществляемая аудиторами и аудиторски-ми организациями помимо обязательного аудита.

Таким образом, четко разграничиваются услуги организаций, называемых консалтинговыми (оказывающими сходные аудитор-ским услуги), и услуги аудиторских организаций. Это отличие оп-ределяется наличием лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью.

Выполнение сопутствующих аудиту услуг требует от исполни-телей профессиональной компетентности в области аудита, бух-галтерского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права, экономики .

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по их совместимости с различными видами аудита следующим образом.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъ-екта обязательной аудиторской проверки по поручению государст-венных органов, в частности, относятся услуги:

по оценке активов и пассивов, экономических и инвести-ционных проектов, экономической безопасности, систем бух-галтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
тестированию бухгалтерского персонала экономического субъ-екта;
тестированию персонала аудиторских фирм.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критери-ев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, в частности, относятся услуги:

по проведению инициативного аудита;
постановке бухгалтерского учета;
улучшению ведения учета и составления отчетности; кон-тролю ведения учета и составления отчетности;
контролю начисления и уплаты налогов и иных обязатель-ных платежей;
анализу хозяйственной деятельности; оценке активов и пас-сивов, экономических и инвестиционных проектов, эконо-мической безопасности, систем бухгалтерского учета и внут-реннего контроля экономического субъекта;
представлению интересов экономического субъекта по до-веренности перед третьими лицами;
проведению семинаров, повышению квалификации и обу-чению персонала экономических субъектов и, в частности, аудиторских организаций; научной разработке, изданию ме-тодических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому уче-ту, налогообложению, анализу хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;
компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчет-ности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйствен-ной деятельности, аудита и т.д.;
по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятель-ности, менеджменту , маркетингу , оптимизации налогооб-ложения, регистрации, реорганизации и ликвидации пред-приятий; информационному обслуживанию; консультацион-ные услуги;
экспертному обслуживанию;
подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономи-ческого субъекта;
подбору и тестированию персонала аудиторских организа-ций и др.

К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критери-ев (системы показателей) деятельности экономических субъек-тов, относятся услуги:

по ведению бухгалтерского учета;
восстановлению бухгалтерского учета;
составлению деклараций по налогам;
составлению бухгалтерской отчетности.

Услуги действия — услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ра-нее экономическим субъектом не созданных.

Услуги контроля — услуги по проверке документов на их со-ответствие критериям, согласованным аудиторской организаци-ей с экономическим субъектом; инициативный аудит; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и персонала аудиторских фирм.

Информационные услуги — услуги по подготовке устных и пись-менных консультаций по различным вопросам: проведение обу-чения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслужи-вание; издание методических рекомендаций и т.д.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» иначе трактуются понятия «совместимость» и «несовместимость». Так, согласно ст. 12 аудит не может проводиться аудиторскими орга-низациями, оказывавшими в отношении этих лиц в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги:

по восстановлению бухгалтерского учета;
ведению бухгалтерского учета;
составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Важным вопросом для аудируемых лиц является отнесение затрат на сопутствующие аудиту услуги. Ответ на эти вопросы со-держится в Налоговом кодексе РФ. Согласно ст. 264 «Прочие расходы , связанные с производством и (или) реализацией», на себе-стоимость продукции относятся расходы:

на аудиторские услуги;
юридические и информационные услуги;
консультационные и иные аналогичные услуги.

Классификаторы сопутствующих аудиту услуг

Основные виды сопутствующих аудиторских услуг

Рассмотрим сущность отдельных видов сопутствующих услуг применительно к ст. 1 п. 6 Федерального закона «Об аудитор-ской деятельности».

Модернизация действующей системы учета — ознакомление с действующей системой бухгалтерского учета клиента. Аудитор изучает обоснованность используемой учетной политики, приня-тых учетных решений по ее реализации. К подобным услугам прибегают, как правило, рачительные хозяева и квалифициро-ванные бухгалтеры фирм, испытывающие чувство неуверенности в условиях калейдоскопического изменения законодательства.

В этом случае после тщательного исследования системы учета сотрудники аудиторской фирмы могут предложить переход к бо-лее совершенной форме учета, подобрать систему его автомати-зации, внедрить передовые и малоизвестные пока в отечествен-ной учетной практике методы учета.

Услуга по постановке бухгалтерского учета носит разовый ха-рактер, поэтому разработанная отдельными аудиторскими фирма-ми типовая технология организации бухгалтерского (финансового, управленческого) учета пользуется наибольшим спросом у вновь создаваемых предприятий.

Восстановление бухгалтерского учета — услуга оказывается в определенный период времени и носит разовый характер. Что-бы такая работа была выполнена своевременно и качественно, заказчику необходимо предоставить все первичные и прочие не-обходимые документы, а также программное обеспечение с гиб-кой системой настройки для выполнения всего комплекса работ по восстановлению учета на персональных компьютерах. Гибкая система настройки позволит устанавливать рациональные виды учетных решений на определенных этапах восстанавливаемого пе-риода. Это относится, в частности, к моменту начисления налога на добавленную стоимость, причитающегося к возмещению: на момент оплаты материальных ценностей или на момент списания материальных ценностей на затраты, списания налога на добав-ленную стоимость в течение 24 месяцев, 6 месяцев или единовре-менно и т.д.

Восстановление учета — довольно сложная процедура, поэтому она проводится наиболее квалифицированными специалистами аудиторских фирм. Кроме того, для введения в память компью-тера типовых хозяйственных операций привлекаются специали-сты-операторы, ассистенты аудитора и др.

Ведение бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» в организации, не имеющей бухгалтерской службы , бухгалтерский учет может осуществляться специализиро-ванной организацией или специалистом этого профиля на дого-ворных началах. Аудиторские фирмы с успехом могут играть роль указанной специализированной организации. Единственным ог-раничением на этот вид услуг является указание в Законе «Об ауди-торской деятельности» на невозможность проведения обязательно-го аудита в организации, на котором аудиторская фирма ведет учет.

Для ведения учета аудиторская организация разрабатывает для клиента учетную политику, формирует рабочий план счетов бухгалтерского учета, перечень субсчетов, проектирует состав ана-литических счетов и регистров, рекомендует форму счетоводства, методики получения данных для целей налогообложения. Если организация на момент заключения договора не располагает не-обходимой оргтехникой — компьютерами, средствами связи, со-трудники аудиторской фирмы могут дать рекомендации по выбору приемлемых для клиента технических средств, провести подбор, установку и настройку программного обеспечения, выполнить ра-боту по наполнению баз данных.

По желанию клиента сотрудники аудиторской фирмы рабо-тают непосредственно в офисе у заказчика, который берет на се-бя обязательства по предоставлению необходимого оборудования, организации рабочего места аудитора и др. Если организация не располагает достаточными средствами для приобретения оргтех-ники или считает нецелесообразным ее приобретение, не имеет условий для работы сотрудников аудиторской фирмы в офисе клиента, то заказчик берет на себя обязательства исключительно по своевременному предоставлению первичных документов. Все остальные функции — доставку первичных документов в ауди-торскую фирму, обеспечение сохранности документов, обработ-ку документов с помощью программного обеспечения, ведение регистров аналитического и синтетического учета, доставку пер-вичных документов и составленных регистров бухгалтерского учета клиенту и др. — берет на себя аудиторская фирма.

Ведение бухгалтерского учета можно организовать как по синтетическим счетам, так и по отдельным его участкам или разделам. Таковы учет расчетов по оплате труда , учет движения материальных ценностей (данная услуга может потребоваться, если заказчик имеет складские помещения, отдаленные от цен-трального офиса) и др.

Поскольку у предприятия-заказчика отсутствует бухгалтер-ская служба и нет квалифицированного сотрудника, которому можно было бы поручить составление отчетности, заполнение на-логовых деклараций, защиту бухгалтерской отчетности и налого-вых деклараций в инспекции Федеральной налоговой службы и дру-гих учреждениях, клиент включает в договор и такие виды услуг, как составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и защи-та бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговых декла-раций и т.п.

Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть либо следствием уже проведенного аудиторской фирмой комплекса работ по ведению бухгалтерских регистров, либо само-стоятельным видом работ аудиторской фирмы по данным бухгал-терских регистров, представленных заказчиком. Кроме того, этот вид услуг включает составление отчетов внебюджетным и соци-альным государственным фондам, а также статистической отчет-ности, необходимой для каждого конкретного клиента.

Общеизвестно, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не принимается в ИМНС без отметки о сдаче в органы стати-стики установленных статистических отчетных форм, а также отчетов во внебюджетные государственные фонды. Все эти хло-поты аудиторская фирма берет на себя: предварительную сдачу и защиту отчетов во всех государственных социальных внебюд-жетных фондах; сдачу статистической отчетности в органы ста-тистики. Успешная сдача и защита отчетности свидетельствуют о хорошей работе аудиторской фирмы по составлению отчетно-сти, повышают ее авторитет, придают процессу сотрудничества фирмы с клиентом законченность, служат залогом дальнейшей совместной работы.

Услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению бух-галтерской (финансовой) отчетности применяются и в зарубеж-ной практике. Такие услуги носят название «аутсорсинг». В об-ласти аудита аутсорсинг — это выполнение третьей стороной таких работ, как составление форм первичных документов, под-готовка бухгалтерской (финансовой) отчетности, сдача финансо -вой и налоговой отчетности в органы налоговой службы и др.

Отметим, что в сфере аудита по аутсорсингу могут предостав-ляться услуги по выделению персонала, командирование сотруд-ников аутсорсинговой компании непосредственно в офис клиента на согласованный срок для выполнения определенных участков работ или определенных должностных обязанностей. Такая услуга необходима для временной замены сотрудника в связи с длитель-ными отпусками или командировками, на период, необходимый, чтобы найти нужного специалиста в бухгалтерию, либо для осу-ществления временных проектов, если не целесообразно нанимать постоянных сотрудников. Кроме того, в ряде случаев у междуна-родных компаний имеются определенные ограничения в отно-шении численности персонала в штате компании, в том числе бухгалтерии, и использование сторонних сотрудников аудиторской фирмы позволяет справляться с увеличивающимся объемом работы без дальнейшего увеличения нагрузки на персонал бухгалтерии и соблюдать корпоративные требования. В распоряжении ком-пании оказывается удобный и гибкий механизм для планирова-ния загрузки работников бухгалтерии, организации ее плавной ра-боты, в том числе при передаче дел новому сотруднику. Это позволяет избегать срывов и кризисных ситуаций в связи с не-хваткой собственного персонала, дает возможность продумать наи-более эффективную организацию функций внутри бухгалтерии.

Консультационные услуги — наименее поддающийся точному определению вид услуг. Они включают подготовку разъяснений (в устной и письменной форме) по вопросам налогообложения, правильности определения базы налогообложения и расчета штраф -ных санкций за нарушения налогового законодательства, реко-мендаций по организации первичного учета, учетных решений, соответствия законодательству заключенных предприятием (орга-низацией, учреждением) хозяйственных договоров (контрактов).

Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы осуществ-ляют бухгалтерское, налоговое, управленческое и правовое кон-сультирование.

В настоящее время все больший спрос на аудит наблюдается не как на последующий вид контроля, а как на предварительный, или оперативный, контроль (например, консультирование по вопро-сам бухгалтерского учета и налогообложения), т.е. как на про-гнозный аудит. Спрос на подобные услуги возрастает перед сда-чей отчетности и сразу после сдачи годовой отчетности. Дело в том, что по результатам проверок годовых балансов аудитора-ми обычно выявляются существенные ошибки в бухгалтерском учете, которых можно было бы избежать. Но для этого аудитора следует приглашать для совместной работы заблаговременно, до сдачи отчетности. Тогда можно правильно отразить в учете су-щество выполненных работ (услуг), не допустить отступлений от выбранной учетной политики, правильно начислить налоги и т.д.

В большинстве случаев фирмы и предприятия, пришедшие на отечественный рынок надолго и нацеленные качественно, пра-вильно и легитимно вести свой бизнес , заинтересованы в том, чтобы вновь заключаемые ими договоры, контракты, планируе-мые сделки были подвергнуты предварительной экспертизе.

Проведение экономического и финансового анализа . В послед-нее время спрос на этот вид услуг значительно возрос. Это связа-но с тем, что предприятия, хозяйствующие уже достаточное время в новых экономических условиях и старые (бывшие государст-венные предприятия), хотят разобраться в своем финансовом со-стоянии, наметить пути выхода из кризиса, определить, какой вид продукции (работ, услуг) приносит наибольший доход (убыт-ки) и т.д. Некоторые предприятия (в большинстве своем быв-шие государственные, а в настоящее время акционерные общест-ва) находятся в бедственном положении и балансируют на грани банкротства . Работники экономических служб организаций за-частую не владеют методами проведения анализа финансового со-стояния в условиях рыночной экономики .

На основе финансового анализа, выявления сильных и сла-бых сторон в финансовом состоянии организации можно наме-тить меры по его укреплению или выходу из сложной финансо-вой ситуации.

При проведении анализа аудитор может использовать про-граммные средства, что позволяет выполнять необходимые расче-ты на персональном компьютере.

Методическая база для проведения экономического и финан-сового анализа успешно применяется аудиторскими организа-циями и индивидуальными аудиторами.

Для выполнения расчетов по анализу имеется достаточно па-кетов прикладных программ, среди которых безусловным лиде-ром является ППП «Интэк».

Автоматизация бухгалтерского учета. Внедрение информацион-ных технологий. Это одно из перспективных направлений дея-тельности аудиторских фирм. Автоматизация учета прежде всего включает выбор пакета прикладных программ из имеющихся на рынке программных средств и их адаптацию с учетом специфики деятельности клиента. Следующий этап — разработка или уча-стие в разработке прикладных программ по автоматизации учета. Завершается работа внедрением пакетов прикладных программ. Как правило, услуги по подбору, внедрению, наладке системы ав-томатизации учета тесно связаны с такими услугами, как обуче-ние персонала работе на компьютере, постановка бухгалтерского учета, в частности подбор комплекса технических средств.

Услуги, приведенные в подп. 7—10 п. 6 ст. 1 Федерального зако-на «Об аудиторской деятельности», как правило, могут выполнять-ся средними и крупными аудиторскими организациями, имеющими в своем составе специалистов нужного профиля или использую-щих работу экспертов на договорной основе. К числу таких фирм можно отнести ФБК, «Росэкспертизу» и др.

Наиболее полно работы по проведению маркетинговых ис-следований освещены в учебно-практическом пособии С.В. Пятенко.

Аудиторские организации могут оказывать услуги по обуче-нию специалистов аудиторских фирм и бухгалтерских работни-ков, заниматься издательской деятельностью. При необходимости на осуществление таких услуг они должны получить лицензии.

Одной из услуг, выполняемых крупными аудиторскими фир-мами («Руфаудит», ФБК, «Стек», «Росэкспертиза»), является по-вышение квалификации бухгалтерского персонала организаций. В этих целях предусматривается проведение курсов лекций, практиче-ских занятий, «круглых столов» специалистами аудиторских фирм. Аудиторскими фирмами привлекаются ведущие специалисты Фе-деральной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ, преподаватели и сотрудники ведущих учебных заведений. В от-личие от услуг, связанных с обучением бухгалтерского персонала, такой род услуг требует от участников семинаров определенной квалификации. Сотрудники аудиторской фирмы обращают вни-мание участников семинаров и курсов на происшедшие за опре-деленный период изменения в гражданском, налоговом и другом законодательстве, дают комментарии по нормативным актам , касающимся ведения бухгалтерского учета, проводят разбор ти-пичных ошибок при ведении учета и составлении отчетности, отвечают на вопросы участников семинара.

Обучение бухгалтерского персонала. В отличие от предыдущего данный вид услуг не требует от обучающихся специальных зна-ний в области бухгалтерского учета или налогообложения. Он, скорее, продолжает такой вид услуг, как постановка бухгалтер-ского учета.

За определенный срок сотрудники аудиторской фирмы подби-рают и подготавливают для бухгалтерии предприятия штат сотруд-ников, начиная от бухгалтеров по отдельным участкам (автомати-зированным рабочим местам) учета и кончая главным бухгалтером и финансовым директором. Подбор осуществляется в основном по деловым качествам. Для проверки будущего коллектива бух-галтерии на психологическую совместимость аудиторская фирма заключает договор со специализированной фирмой.

Этот вид услуг предназначен для подготовки и обучения бух-галтеров (начальный курс), обучения персонала ведению бухгал-терского учета на персональном компьютере, для подготовки специалистов к сдаче экзаменов в целях получения квалифика-ционного аттестата аудитора.

Издание методических пособий по бухгалтерскому учету, нало-гообложению, анализу, аудиту. Этот вид услуг выполняется обыч-но аудиторскими фирмами, имеющими коллективы авторов для разработки методической, учебной и популярной литературы по заданной тематике и полиграфическую базу. Обычно в регионе (городе, области) достаточно одной-двух фирм для удовлетворе-ния потребностей в специальной литературе. Например, в Мо-скве в этом направлении успешно работают аудиторские фир-мы «ФБК», «Приор» и др.

Аудиторские фирмы оказывают клиентам услуги по подбору оптимального набора пособий. Таковы, к примеру, рекомендации по подписке на периодическую литературу (еженедельники «Эко-номика и жизнь», «Финансовая газета», региональные выпуски этих изданий, отраслевые и специализированные издания АКДИ «Экономика и жизнь»). Сюда могут быть отнесены и подборы справочных правовых систем для компьютера — «сайт», «Гарант», «КонсультантПлюс», «Хозяйственное право » и др.

Заканчивая анализ наиболее распространенных сопутствующих аудиту услуг, отметим, что приведенный в ст. 1 ФЗ «Об аудитор-ской деятельности» перечень является открытым и может по-полняться новыми видами услуг, если они не противоречат сущности услуг, сопутствующих аудиту. Некоторые услуги могут потерять свою актуальность (например, распространенная в на-чале 1990-х годов услуга «восстановление бухгалтерского учета» сегодня в значительной мере утратила свою актуальность).

В перечне сопутствующих услуг Закона «Об аудиторской дея-тельности» необходимо было привести такие важные услуги, как «инициативный аудит» и «аудит по специальным аудиторским заданиям». Обе услуги можно отнести к сопутствующим, и они найдут (да и сейчас находят) широкое распространение.

Профессиональные требования к оказанию сопутствующих аудиту услуг

Помимо специальных требований к каждому виду сопутст-вующих аудиту услуг, которые должны быть представлены в опи-сании к отраслевому классификатору видов аудиторских услуг, к ним предъявляются и общие профессиональные требования.

Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны ауди-торской организацией экономическому субъекту с добросовестно-стью и тщательностью. При оказании сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация по возможности должна соблю-дать порядок нахождения уровня существенности на основе сис-темы базовых показателей.

Специалисты аудиторских организаций, принимающие уча-стие в выполнении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, должны отвечать таким необходимым профессиональ-ным требованиям и этическим нормам аудиторской деятельности, как честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, следование правилам профессионального поведе-ния, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности, скромность (соблюдение принципа конфиденциальности инфор-мации, ставшей известной этим сотрудникам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей).

Требование независимости специалиста аудиторской организа-ции от экономического субъекта является обязательным согласно стандарту только при оказании сопутствующих аудиту услуг, не совместимых с проведением обязательной аудиторской проверки. При этом ответственность за соблюдение принципа независимо-сти возлагается на аудиторскую организацию. Методы! проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабаты-ваются аудиторской организацией самостоятельно.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность за соблюдение действующего зако-нодательства, за полноту и юридическое оформление предостав-ляемых документов, точность и достоверность предоставляемой информации, за своевременность предоставления документов, ин-формации, сведений, а также за любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.

Аудиторская организация отвечает за качество и сроки ока-зания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора , заключаемого между нею и экономическим субъектом. Аудитор-ская организация освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также в случае задержки в ее предоставлении со стороны эко-номического субъекта.

Выполнение работ и оказание услуг, сопутствующих аудиту, требует от аудиторских организаций:

действовать в соответствии с заданием, выполнения кото-рого ждет от них заказчик, сформулированным в письмен-ном виде (в форме договора или контракта, технического за-дания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.). В соответствии со стандартом задание должно содержать на-именование и код сопутствующих аудиту услуг и работ, пе-речень источников информации (данных), представленных для обработки, перечень документов, создаваемых при ока-зании услуг и выполнении работ, а также указывать носи-тель (бумажный, машинный и иной) этих документов;
планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;
документировать ход выполнения работ или оказания услуг;
четко разграничивать ответственность и функции исполни-телей при выполнении части задания сторонними органи-зациями или сотрудниками, не входящими в штат аудитор-ской организации;
разрабатывать постоянно действующие типовые формы от-четности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг;
контролировать качество выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, особенно в крупных ауди-торских организациях;
подготавливать по итогам выполнения работ (услуг) доку-мент, отражающий результаты задания и выводы аудитор-ской организации.

Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором, к которому может прилагаться задание на выполнение работ, со-держащее перечень:

источников данных (первичных документов), представляе-мых аудиторской организации для обработки;
документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя данных (бумажный, машинный и т.д.);
вопросов, ответы на которые экономический субъект же-лает получить от аудиторской организации.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные расчеты, консультации, документы (первичные документы, регистры учета , отчетность, справки и др.).

Аудиторская организация может оформить дополнительно письменную информацию руководству и (или) собственнику эконо-мического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует использовать федеральное правило (стан-дарт) № 22 «Сообщение информации, полученной по результа-там аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией. В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с российским правилом (стандартом) «Использо-вание работы эксперта». Решение об использовании работы экс-перта при оказании сопутствующих аудиту услуг принимает ауди-торская организация исходя из следующего:

характера и сложности обстоятельств, подлежащих иссле-дованию;
уровня существенности обстоятельств, подлежащих иссле-дованию;
целесообразности, возможности проведения и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоя-тельствам;
вероятности значительного увеличения риска ошибочного (некачественного) выполнения сопутствующих аудиту услуг.

Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых услуг, со-путствующих аудиту.

Аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко раз-граничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся обзорные проверки, согласованные про-цедуры, компиляция финансовой информации.

Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансо-вой информации. Проведение согласованных процедур и компи-ляции не предусматривает того, что аудитор должен будет обес-печить такую уверенность.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 24 не применяется к другим видам сопутствующих аудиту ус-луг, предоставляемых аудиторами, а именно: к услугам по нало-говому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий, оценке стоимости имущества, оценке предприятий как имущественных комплексов, оценке предпринимательских рисков, проведению маркетинго -вых исследований, обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерскому консуль-тированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности ор-ганизаций и индивидуальных предпринимателей , экономическому и финансовому консультированию, управленческому консульти-рованию, правовому консультированию, представительству в су-дебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спо-рам, разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов. При оказании данных услуг ауди-торам надлежит выполнять общие требования к их качеству.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 24 аудитор в ходе аудиторских проверок и при оказании некоторых сопут-ствующих услуг должен обеспечить определенный уровень уве-ренности.

Уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) от-четности, представленной стороной, составляющей отчетность, и пред-назначенной для использования предполагаемыми пользователями.

Для обеспечения такой уверенности аудитор оценивает дока-зательства, собранные в результате проведенных процедур, и де-лает выводы об отсутствии существенных искажений в бухгалтер -ской (финансовой) отчетности. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть обес-печен, определяются на основе результатов выполненных процедур.

При проведении проверки аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, яв-ляющаяся предметом аудита, не содержит существенных искаже-ний. В аудиторском заключении это выражается в форме пози-тивной разумной уверенности.

При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ог-раниченный уровень уверенности в том, что информация, подле-жащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражает-ся в форме негативной уверенности.

При проведении согласованных процедур аудитор предостав-ляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уве-ренности. Вместо этого представителям хозяйствующего субъекта или пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отче-те, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора.

При проведении компиляции финансовой информации пользовате-ли компилированной информации получают определенные пре-имущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией в области ведения учета и составления отчетно-сти, но в отчете аудитором не выражается никакой уверенности.

В отличие от сопутствующих услуг аудит бухгалтерской (фи-нансовой) отчетности предоставляет аудитору возможность вы-разить мнение о том, составлена ли данная бухгалтерская (финан-совая) отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. При выражении мнения ауди-тор использует фразу: «Отражает достоверно во всех существен-ных отношениях». Задания, обеспечивающие уверенность в дос-товерности финансовой или иной информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, направлены на дос-тижение тех же целей.

При формировании аудиторского мнения аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства , необходи-мые для формулирования выводов, на которых будет основано его мнение.

Аудиторское мнение повышает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности посредством выражения разумного, но не абсолютного уровня уверенности. При проведении аудита абсо-лютная уверенность недостижима из-за необходимости использо-вания субъективного суждения, применения выборочного тести-рования, существования ограничений, присущих любым систе-мам бухгалтерского учета и внутреннего контроля , а также в связи с тем, что большинство доступных доказательств, подтверждаю-щих определенный вывод, не носят исчерпывающего характера.

Целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчет-ности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательст-ва, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не была составлена во всех существен-ных отношениях в соответствии с установленными требования-ми к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими кри-териями, проводится для тех же целей.

Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и ана-литические процедуры, направленные на общую проверку надеж-ности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) от-четности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми поль-зователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запро-сы посредством сбора подтверждающих доказательств, получае-мых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и под-счета (т.е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.

Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, при этом обнаружение возможных существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности менее вероятно по сравнению с аудитом и уровень уверенности, выраженный в заключении по обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.

В случае выполнения согласованных процедур аудитора нани-мают для проведения процедур аудиторского характера, по кото-рым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьей стороной (например, организацией, являю-щейся собственником или потенциальным покупателем проверяе-мого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией , рассмат-ривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившим-ся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут не-верно истолковать их результаты.

В случае компиляции финансовой информации аудитор нани-мается для использования специальных знаний по бухгалтерско-му учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) в целях сбора, классификации и обобщения финан-совой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную и понятную форму и не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации. Используе-мые процедуры не предполагают, что бухгалтер будет обеспечи-вать уверенность в отношении финансовой информации, и не предназначены для этого. Тем не менее пользователи компилиро-ванной информации получают определенные преимущества от уча-стия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компе-тентностью и добросовестностью.

Имя аудитора считается связанным с финансовой информаци-ей, когда он прилагает к такой информации свой отчет или за-ключение или когда он дает согласие на использование своего имени в профессиональном контексте в связи с данной финан-совой информацией. Если аудитор не является связанным в этом смысле, он не несет ответственности перед третьими лицами. Если аудитору становится известно, что хозяйствующий субъект ненад-лежащим образом связывает имя аудитора с финансовой инфор-мацией, аудитор вправе потребовать от руководства хозяйствую-щего субъекта прекратить использование имени аудитора. Аудитор может также предпринять иные шаги (например, проинформи-ровать известных ему третьих лиц о ненадлежащем использова-нии своего имени либо обратиться за помощью к юристам).

Значительное место в Законе об аудиторской деятельности отводится так называемым сопутствующим аудиту услугам.
В Кодексе этики МФБ они не определены, в нем содержится достаточно общая формулировка: «Публично практикующий профессиональный бухгалтер не должен одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе, роде занятий или деятельности, которые наносят или могут нанести ущерб порядочности, объективности, независимости или хорошей репутации данной профессии и поэтому являются не совместимыми с оказанием профессиональных услуг». Предполагается, что аудитор, который проверяет фирму и одновременно сам работает в ней, не может быть независимым и объективным. Для западных специалистов само собой разумеющимся считается, что солидные и авторитетные аудиторы, адвокаты, нотариусы, врачи, не желающие потерять деловую репутацию, не вправе заниматься на профессиональном уровне какой-либо побочной деятельностью, кроме своей основной.
В настоящее время аудиторская деятельность включает два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие ему услуги, которые в аудиторских организациях начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам выполнения. И это не случайно, так как именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов.
Еще раз подчеркнем, что в соответствии с Законом об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита показания сопутствующих ему услуг. Для осуществления последних от исполнителей требуется профессиональная компетентность в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права и экономики.
В соответствии с Законом об аудиторской деятельности под сопутствующими аудиту услугами понимаются отличные от аудита услуги, связанные выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, а также следующие услуги:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочная деятельность;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять деятельность, влекущую возникновение конфликта интересов с аудируемым лицом.
Трудности с определением иных услуг возникают у многих аудиторов, а также лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, еще на этапе получения лицензий. Так, если в уставе аудиторской организации, подававшей документы па получение лицензии на право занятия аудиторской деятельностью, были указаны юридические услуги, то ЦАЛАК отказывала им в выдаче лицензии до приведения состава оказываемых услуг в соответствие с действующим законодательством.
Сопутствующие аудиту услуги условно могут быть подразделены на услуги контроля, действия и консультационные. Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисление налоговых платежей и др. К услугам действия относятся, например, проведение маркетинговых исследований, разработка инвестиционных проектов, а также постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление.
С развитием рыночных отношений все более необходимыми становятся консультационные (консалтинговые) услуги. Это объясняется тем, что рыночная экономика базируется на формировании здоровой конкурентной среды, а чтобы достичь конкурентных преимуществ, фирмам нужны нововведения, для чего и требуются квалифицированные советы.
Если на первых этапах экономического развития спрос и предложение консультационных услуг были очень незначительными, то сегодня их спектр существенно расширился: внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные, юридические, услуги по подбору персонала, обеспечение информационными технологиями, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование, услуги по антикризисному управлению и т.п. Спрос на консалтинговые услуги растет не только в России, но и во всем мире. Основными причинами этого являются конкуренция, структурные преобразования в фирмах, интернационализация и глобализация бизнеса. В настоящее время в большинстве развитых стран консультирование по экономике и управлению становится отдельным спектром услуг, однако в России ситуация пока складывается иначе.
Внутренний спрос на консультационные услуги в России еще отстает от спроса в развитых странах. Но следует отметить, что, кроме внутреннего, существует и внешний спрос, который направлен, как правило, на покупку услуг иностранных консалтинговых фирм, действующих на территории России. Основным источником внешнего спроса являются инвестиции и техническая помощь международных организаций, правительств и частных фондов зарубежных государств.
Увеличение доли консультационных услуг в их общем объеме, на наш взгляд, связано со следующими факторами:
- особой популярностью услуг по осуществлению слияния или, наоборот, разделения фирм. Кроме того, в настоящее время широко востребованы консультационные услуги по финансовому оздоровлению предприятий и услуги, связанные с корпоративными финансами;
- возрастающим количеством транснациональных сделок, что является важным фактором, способствующим расширению деятельности департаментов налогового планирования аудиторско-консультационных фирм. Если раньше специалисты по налогам решали отдельные задачи, то сейчас они все чаще вовлекаются в масштабные комплексные консультационные проекты по разработке и реализации стратегии развития деятельности клиента;
- сложными экономическими ситуациями, требующими нестандартных и оперативных решений.
Анализ данных Минфина России показывает, что в целом по стране на долю услуг по проведению аудита приходится около 44% всего объема оказанных аудиторских услуг. Однако структура аудиторских услуг в центре и регионах неодинакова. В Москве и Санкт-Петербурге преобладающими являются прочие услуги (соответственно 59,5% и 53,9%). В других регионах основным видом услуг является проведение аудита (58,3%). Такая же неравномерность имеет место в отношении федеральных округов. В Южном, Приволжском и Дальневосточном федеральных округах доля услуг по проведению аудита превышает 60%. В Центральном (без Москвы) и Уральском федеральных округах она составляет порядка 57%, в Сибирском - 54%, в Северо-Западном - 48%.
В структуре услуг по проведению аудита услуги по общему аудиту составили 91,1%, банковскому аудиту - 6,4%, аудиту бирж - 1,4%, аудиту страховщиков - 1,1%. Во всех федеральных округах, в том числе Центральном (без Москвы), доля услуг по общему аудиту колеблется между 94 и 98%. Данная структура услуг по проведению аудита сохраняется иа протяжении нескольких последних лет.
Порядка 17% объема прочих услуг составляют услуги, оказанные клиентам, в отношении бухгалтерской отчетности которых та же аудиторская организация проводила аудит. При этом доля таких услуг в крупных аудиторских организациях более чем в два раза превышает аналогичный показатель малых и средних аудиторских организаций.
В настоящее время на рынке консультационных услуг в России преобладают следующие тенденции:
- рост объемов консультационной деятельности и увеличение количества работников консультационных фирм;
- появление новых видов и форм консультирования, расширение рынков консультационных услуг;
- улучшение качества консультационных услуг;
- увеличение числа фирм-клиентов.
Все сопутствующие аудиту услуги подразделяются на совместимые и несовместимые с проведением обязательной аудиторской проверки. При оказании совместимых их можно выполнять одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки; допускается также включение совместимых услуг в общий перечень работ по договору обязательного ежегодного аудита.
При оказании несовместимых услуг необходимо учитывать положение Закона об аудиторской деятельности о том, что обязательный аудит не может проводиться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам. Это считается нарушением принципа независимости, так как в данном случае аудитор причастен к составлению отчетности. При этом ответственность за соблюдение принципа независимости возлагается на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются непосредственно аудиторской организацией.
Основные принципы сопутствующих аудиту услуг
ФПСАД № 24. «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» предусматривают, что аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены.
К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется ФПСАД, относятся:
- обзорные проверки;
- согласованные процедуры;
- компиляция финансовой информации.
Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить
аудитору обеспечить разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации. Проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает, что аудитор должен будет обеспечить такую уверенность.
Целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.
Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности, за которую отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (то есть в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.
Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, при этом обнаруже
Мне позможных существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности менее вероятно по сравнению с йуднгом и уровень уверенности, выраженный в заключении Но обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.
И случае выполнения согласованных процедур аудитора нанимают для проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, Хозяйствующим субъектом и третьими сторонами (например организацией, являющейся собственником или потенциальным Покупателем проверяемого субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах.
11олучатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур,
Поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их результаты.
В случае компиляции финансовой информации аудитор нанимается для использования своих специальных знаний по бухгалтерскому учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную и понятную форму, причем не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации. Используемые процедуры не предназначены для того, чтобы бухгалтер обеспечивал уверенность в отношении финансовой информации, и не предполагают этого. Тем не менее, пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компетентностью и добросовестностью.
Уровни уверенности, обеспечиваемой аудитором при предоставлении сопутствующих аудиту услуг, различны. Уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями. Для обеспечения такой уверенности аудитор оценивает доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и делает выводы об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть предоставлен, определяются на основе результатов выполненных процедур.
При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности.
При проведении согласованных процедур аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уверенности. Вместо этого представителям хозяйствующего субъекта или пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отчете, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора.
При проведении компиляции финансовой информации пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией в области ведения учета и составления отчетности, но в отчете аудитором не выражается никакой уверенности.
Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг представлена в приложении к ФПСАД № 24, там же приведена сравнительная характеристика уровней уверенности по видам предоставляемого заключения (табл. 3.2).
Вид предоставляемого отчета (заключения) Позитивная уверенность по предпосылкам Негативная уверенность по предпосылкам Факты, отмеченные в результате процедур Указание на скомпилированную информацию
Помимо специальных, к каждому виду сопутствующих аудиту услуг предъявляются и общие профессиональные требования.
Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с особой Добросовестностью и тщательностью. Аудиторская организация, где это возможно, должна соблюдать порядок определения уровня существенности на основе системы базовых показателей.
Специалисты аудиторских организаций, принимающие участие в проведении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, обязаны выполнять необходимые профессиональные требования и соответствовать этическим нормам аудиторской деятельности, к которым относятся честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, скромность, следование правилам профессионального поведения, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности и принципа конфиденциальности информации, ставшей известной аудиторам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.
При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность:
- за соблюдение действующего законодательства;
- полноту и правильное юридическое оформление документов;
- точность, достоверность и своевременность предоставления документов, сведений, информации, а также любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.
Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Она освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также при задержке ее предоставления.
Для максимально полного и точного выполнения работ и оказания услуг, сопутствующих аудиту, аудиторские организации должны:
- действовать в соответствии с заданием заказчика, сформулированным в письменном виде (в форме договора или контракта, технического задания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.);
- планировать порядок и документировать ход выполнения работ или оказания услуг;
- четко разграничивать ответственность и функции исполнителей при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации;
- разрабатывать постоянно действующие типовые формы отчетности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг;
- контролировать качество выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, особенно в крупных аудиторских организациях;
- подготавливать по итогам выполнения работ или услуг документ, отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации.
Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором. К нему может прилагаться задание на выполнение работ, содержащее:
- перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки;
- перечень документов, которые должны быть составлены аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя (бумажный, машинный и т.д.);
- перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект хочет получить от аудиторской организации.
Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные расчеты, письменно составленные первичные документы, регистры учета, отчетности, справки и т.п.
Кроме того, аудиторская организация может оформить письменное сообщение для руководства и (или) собственника экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует использовать ФПСАД №12 «Согласование условий проведения аудита».
Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и высокой квалификацией. В процессе выполнения таких услуг аудиторская организация вправе привлекать экспертов в соответствии с Правилом (стандартом) «Использование работы эксперта». При этом с аудиторской организации не снимается ответственность за качество оказываемых услуг, сопутствующих аудиту.
Профессор Санкт-Петербургского государственного аграрного университета С. Бычкова рассматривает в качестве перспективных следующие виды сопутствующих услуг аудиторов:
1) оценка риска - услуга помогает определить вероятность возникновения неблагоприятных обстоятельств. Особое значение она приобретает при оценке финансовых инструментов: финансовых опционов, фьючерсов, форвардов, свопов и др., поскольку им присущи такие специфические виды риска, как кредитный, рыночный, контрольный, риск изменения законодательства;
2) определение надежности систем - дает информацию о «честности» информационных систем и контроле, осуществляемом за их деятельностью с целью повышения эффективности данных систем;
3) контроль электронной торговли - здесь внимание аудитора должно быть сконцентрировано на защищенности и подлинности электронных сделок и связи;
4) контроль за эффективностью функционирования объекта - позволяет следить за качественной работой объекта и надежностью предоставляемой информации;
5) наблюдение за эффективностью капиталовложений с представлением отчета по этому вопросу вышестоящей организации, исследование необычных ситуаций и принятие решений по ним;
6) проектирование информационных систем и работа внешних источников обработки информации. Такая работа предполагает наличие корпоративных баз данных с централизованной системой управления, содержащей бухгалтерские отчеты и заключения аудиторов. Разработка таких систем позволит на основе доступного программного обеспечения проводить собственный анализ;
7) оценка информации, размещенной в Интернете. Предположим, информация о состоянии дел на фирме, включая бухгалтерские отчеты, помещается в компьютерную систему связи на соответствующую страничку, к которой может обратиться любой субъект, интересующийся бухгалтерской отчетностью. Чтобы пользователь мог оценить, насколько достоверна эта информация, ему нужно воспользоваться опцией «аудитор», с помощью которого можно узнать мнение специалиста о достоверности информации на данной странице (проверены ли эти данные, имеется ли отчет аудитора по ним и т.д.);
8) экологическая оценка. В некоторых западных странах в соответствии с законами об охране окружающей среды был создан необычный актив - право выброса вредных веществ, т.е. фактически введено лицензирование на право выброса определенного количества вредных веществ в атмосферу. Если предприятие не до конца использовало этот актив, то оставшуюся его часть оно может продать через агентство по охране окружающей среды. Следует обратить внимание, что право такой продажи не предоставляется вновь созданным предприятиям, которые должны покупать его только у действующих организаций. Задача аудитора состоит в том, чтобы проверить правильность оценки этих прав, способы соответствующих измерений, методы оценки (по рыночным ценам или с помощью других средств) и др.;
9) проверка отражения результатов мероприятий по охране окружающей среды в бухгалтерских отчетах предприятий. В данном случае проверяется наличие необходимых лицензий на проведение Мероприятий, так или иначе связанных с охраной окружающей среды.
Консультационные услуги по международным стандартам финансовой отчетности (МСфО) включают следующие виды работ:
- услуги по формированию учетных политик, планов счетов, таблиц соответствия российского и международного планов счетов. В ряде случаев такая работа касается не только данных учета, но и форм бюджетных документов (планового" баланса и отчета о прибылях и убытках, а также всего пакета данных, на Основании которых они формируются);
- услуги по разработке методик консолидации - формированию пакета данный, порядку сбора и обработки информации для целей консолидаций;
- услуги, связанные с внедрением международных стандартов - проведение фенингов для сотрудников финансово-экономического блока, семинаров для топ-менеджеров холдинговых компаний;
- услуги по сопровождению процесса автоматизации учета и ведения учета в соответствии с МСФО либо текущее консультирование по вопросам, связанным с международными стандартами.
По сути, это обычные консультационные услуги, которые могут быть оформлены договором с техническим заданием на конкретную работу, связанную с МСФО.